文/李春燕

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財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的形式及審計(jì)策略

文/李春燕

摘要：近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題受到了越來(lái)越多的關(guān)注，上市公司的虛假會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)傳遞錯(cuò)誤信息、損害他人利益、擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重危害社會(huì)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)繁榮。鑒于此，本文分析了財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的形式，并提出了幾點(diǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊問(wèn)題的審計(jì)策略，以期能規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露，維護(hù)社會(huì)正常經(jīng)濟(jì)秩序。

關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊；審計(jì)策略

在當(dāng)今中國(guó)證券化程度大大提高的前提下，財(cái)務(wù)報(bào)表信息是廣大中小投資者和機(jī)構(gòu)投資者了解上市公司的重要途徑。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的危害主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是不利于上司公司自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展；二是誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者，擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獨(dú)立于政府和企業(yè)之外，具有法定社會(huì)職能的第三方，既是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)濟(jì)成果的鑒證者，也是社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者。因此，強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)職能和技巧十分必要。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的主要形式

（一）往來(lái)科目舞弊

其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款被稱為會(huì)計(jì)報(bào)表中的“垃圾桶”和“聚寶盆”，前者隱瞞潛虧，后者隱瞞利潤(rùn)。上市公司通過(guò)這兩個(gè)往來(lái)科目舞弊達(dá)到隱藏費(fèi)用、調(diào)節(jié)成本或者隱藏利潤(rùn)，偷逃稅款的目的。

（二）存貨舞弊

存貨舞弊常見(jiàn)的手段有操縱流通環(huán)節(jié)，虛增成本；操縱盤(pán)點(diǎn)環(huán)節(jié)，虛構(gòu)存貨，隱瞞盤(pán)虧事實(shí)；故意錯(cuò)誤地存貨資本化，以達(dá)到虛增存貨資產(chǎn)，減少當(dāng)期費(fèi)用，最終達(dá)到虛增當(dāng)期利潤(rùn)的目的。

（三）收入舞弊

上市公司通常采用擴(kuò)大銷售核算范圍、提前確認(rèn)收入或記錄有問(wèn)題的收入和利用財(cái)務(wù)報(bào)表合并技術(shù)等手段來(lái)達(dá)到虛增收入及利潤(rùn)的目的。

（四）費(fèi)用舞弊

提前或延后確認(rèn)費(fèi)用是上市公司費(fèi)用舞弊的慣用手段。常見(jiàn)做法有：將本該計(jì)入“待攤費(fèi)用”的支出一次性計(jì)入當(dāng)期損益；一次性大額、全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，來(lái)年再采取有關(guān)辦法收回，同時(shí)沖減上年費(fèi)用，調(diào)劑各年利潤(rùn)；減少無(wú)形資產(chǎn)的攤銷期限，從而增加攤銷費(fèi)用。

（五）非經(jīng)營(yíng)性損益舞弊

上市常常通過(guò)債務(wù)重組、非貨幣性交易、公允價(jià)值確認(rèn)等手段制造非經(jīng)營(yíng)性收益進(jìn)行利潤(rùn)操縱，具體舞弊手段有：在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中原應(yīng)計(jì)入資本公積的債權(quán)人豁免的債務(wù)金額直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；將關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣性交易的差額計(jì)入當(dāng)期損益；通過(guò)高估或低估相關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的等等。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)策略

（一）采取專門(mén)的舞弊分析程序

大量研究認(rèn)為，舞弊分析程序是十分有效的審計(jì)工具，尤其是在檢查財(cái)務(wù)報(bào)表方面其作用更加明顯。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊屬于管理層舞弊，而管理層舞弊具有組織性，由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)之間具有一定的聯(lián)系性，因此管理層有能力掩蓋舞弊。但是財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊不可能被全部掩蓋，審查人員可以通過(guò)分析程序來(lái)發(fā)現(xiàn)舞弊痕跡。

（二）靈活運(yùn)用非常規(guī)審計(jì)程序

常規(guī)審計(jì)程序不是根據(jù)某一審計(jì)類型設(shè)計(jì)的，如果只是按照常規(guī)審計(jì)程序開(kāi)展審計(jì)工作，往往很難突破舞弊人員預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計(jì)師可以改變常規(guī)審計(jì)程序，運(yùn)用非常規(guī)審計(jì)程序，針對(duì)管理層舞弊現(xiàn)象，利用有針對(duì)性的審計(jì)程序。如可以改變常規(guī)實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容、時(shí)間、范圍等，以獲取可靠的數(shù)據(jù)信息、擴(kuò)大樣本規(guī)模，從而提高舞弊審計(jì)的效果。舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子分為個(gè)別與一般風(fēng)險(xiǎn)因子兩類。其中，個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子是組織或團(tuán)體控制范圍之外的因素，如行為人的道德品質(zhì)和動(dòng)機(jī)等；一般風(fēng)險(xiǎn)因子是行為人進(jìn)行舞弊的機(jī)會(huì)、發(fā)生的概率以及發(fā)現(xiàn)后首發(fā)的性質(zhì)和程度。舞弊發(fā)生的條件就是一般風(fēng)險(xiǎn)因子與個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子的結(jié)合。因此，審計(jì)師審計(jì)時(shí)還應(yīng)注意個(gè)體方面的行為，不僅要從加強(qiáng)內(nèi)部控制消除無(wú)比機(jī)會(huì)，還要通過(guò)消除動(dòng)機(jī)防范管理舞弊。

（三）強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)懷疑理念

審計(jì)師通過(guò)質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所得證據(jù)的有效性就是職業(yè)懷疑態(tài)度。審計(jì)師應(yīng)保持“管理層中性”的假設(shè)，既不能假設(shè)管理層誠(chéng)實(shí)，也不能假設(shè)管理層不誠(chéng)實(shí)。這一規(guī)定為提供了與審計(jì)客戶管理層的合作依據(jù)。但是，需注意“中性假設(shè)”方案的實(shí)施也可能造成了大量審計(jì)方案的失敗，同時(shí)也否定了SAS NO.99對(duì)“管理層中性”的否定假設(shè)。我國(guó)舞弊審計(jì)程序在這一方面并沒(méi)有明確的規(guī)定，因此，在一些高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域中，我們可以借鑒SAS NO. 99的做法，重新規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)行“有錯(cuò)推定”的假設(shè)。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，近年來(lái)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊問(wèn)題越來(lái)越頻繁，上市公司的虛假財(cái)務(wù)報(bào)表不僅會(huì)導(dǎo)致公司的最終倒閉，還會(huì)嚴(yán)重阻礙我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。通過(guò)實(shí)施采取專門(mén)的舞弊分析程序、靈活運(yùn)用非常規(guī)審計(jì)程序和強(qiáng)化審計(jì)人員的職業(yè)懷疑理念等強(qiáng)化財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊審計(jì)策略，減少財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，促進(jìn)上市公司的健康發(fā)展。

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作者單位：（深圳市財(cái)政金融服務(wù)中心）