文/李婷

?

分析性程序在IPO審計中的運用

文/李婷

摘要：IPO由先前的核準制即將實現(xiàn)注冊制，資本市場的快速發(fā)展，IPO審計也需要在成本與效益之間尋找了平衡點，降低注冊會計師審計的執(zhí)業(yè)風險，提高審計效率，并且在合適的時間里保證質量的完成審計工作，可以合理保證財務報表的真實性、可靠性。

關鍵詞：分析程序；審計；審計證據(jù)

一、分析性程序概述

分析性審計程序是審計方法之一，也稱之為分析性程序，是審計人員分析財務數(shù)據(jù)與非財務信息之間、財務數(shù)據(jù)之間、內部與外部數(shù)據(jù)之間關系的一種方法，也是幫助審計人員判斷數(shù)據(jù)合理性，確定審計重點，獲取審計證據(jù)和支持審計結論的一種方法。分析性程序在執(zhí)行審計程序時，可在審計計劃階段、實質性程序階段、最終復核階段使用，不同的階段具有不同的目的，降低審計風險，保證被審計單位財務報表的合理性、可靠性。

二、實施分析性程序的作用

實施分析性程序的主要作用：

(一)分析財務數(shù)據(jù)與非財務信息之間的關系

注冊會計師執(zhí)行風險評估審計程序，分析性程序的目的是了解被審計單位的內部環(huán)境、外部環(huán)境，同時評估財務報表層次及認定層次的重大錯報，同時幫助審計人員發(fā)現(xiàn)財務報表的異常變化，或者發(fā)現(xiàn)預期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別可能存在重大錯報風險的領域。采用的各種分析性方法可用于檢查財務數(shù)據(jù)的異常、評價客戶的可持續(xù)經(jīng)營能力以及辨別特殊賬戶、事項以及相關的業(yè)務循環(huán)。

(二)分析財務數(shù)據(jù)之間的關系

實施分析性程序，可以在實施審計過程中分析一個既定賬戶余額或要素在歷史會計期間的變化，預測下一年度發(fā)展趨勢；也可以分析財務狀況與預期結果之間的差異；或是分析一定的賬戶余額在一定時間或在相關的行業(yè)中與行業(yè)的關系、與行業(yè)中其他企業(yè)的關系；或是對某個賬戶余額或要素進行估算。

三、分析性程序的方法

在執(zhí)行分析性程序時，我們通?？梢圆捎靡韵滤姆N方法：

(一)比較分析法

比較分析法通過對實際數(shù)據(jù)與基數(shù)進行比較，對差異的形成原因進行分析，了解被審計單位經(jīng)濟活動的成果以及存在的問題，從而獲取審計證據(jù)的一種方法。包括與預算數(shù)據(jù)進行比較、與上期數(shù)據(jù)進行比較、與同行業(yè)數(shù)據(jù)進行比較等，但只限于同質指標之間的比較。

(二)比率分析法

比率分析法是將財務報表中彼此相關的項目進行比較，計算得出相關指標的比率，例如：流動比率、存貨周轉率、資產(chǎn)負債率等。這些比率之間存在這一定的變動關系，是分析、評價企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的一種分析方法，同時也是注冊會計師獲取審計證據(jù)的方法之一。

運用比率分析法還需注意：(1)進行對比項目的相關性；(2)對比口徑的同一性；(3)與其他衡量方法相結合，確定合理性、科學性。

(三)趨勢分析法

趨勢分析法是通過對比連續(xù)兩期或兩期以上的數(shù)據(jù)、指標，進一步確定數(shù)據(jù)之間的增減變動方向、數(shù)額及幅度，分析、評價被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果的變動趨勢的一種方法，以獲取審計證據(jù)。

趨勢分析法運用時需注意：(1)計算口徑保持一致；(2)剔除非經(jīng)常發(fā)生項目；(3)當基期的數(shù)據(jù)為零或者負數(shù)時，不應計算趨勢百分比；(4)對變動比較大、重要指標進行個別的著重分析。

(四)因素分析法

因素分析法是分析、評價某項具有綜合性指標各構成因素的變動對該綜合性指標造成影響程度變化大小的一種分析方法。因素分析法兩種方法：(1)連環(huán)替代法；(2)差額分析法。連環(huán)替代法是將綜合性指標分解成可以單獨計量的因子，并根據(jù)各單獨因子之間的相互關系，按順序將各單獨因子的比較值代替基準值，以此測定該獨立因子對綜合性指標造成的影響大小。差額分析法相比連環(huán)替代法計算稍微簡便，只需分析各單獨因子的比較值與基準值之間的差額，計算、評價各單獨因子對綜合性指標的影響程度大小。

在使用因素分析法時需注意：(1)各個因素的關聯(lián)性；(2)各個因素的順序性；(3)替代過程的連環(huán)性。

四、分析性程序在IPO審計中的運用

(一)分析性程序在審計計劃階段的應用

在審計計劃階段，分析性程序與詢問、檢查等審計程序結合使用，有助于了解被審計單位及其環(huán)境，獲得相關審計證據(jù)，識別和評估財務報表層次及認定層次的重大錯報。

1.評估財務報表可能存在的重大錯報。

在審計計劃階段，審計人員需要了解被審計單位的整體，從而對審計工作進行全盤的指導。采用各種分析程序來發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務狀況、持續(xù)經(jīng)營能力、辨別重點的審計領域以及分析他們之間的相關關系，幫助注冊會計師對被審計單位進行風險評估，發(fā)現(xiàn)異常、未預期等各種情況。例如：對于制造業(yè)，重點考慮收入的真實性，收入與成本是否配比，成本的歸集及分配是否合理，重要的財務報表項目與銷售之間關系的變化，存貨的周轉情況，固定資產(chǎn)是否存在閑置、報廢等。同時，還需關注企業(yè)年度內重要事項、重大問題對財務報表的影響。

2.評價財務報表的合理性。

注冊會計師從整體上對財務報表的合理性進行分析，可以采用上述的比較分析法、比率分析發(fā)、趨勢分析法等，經(jīng)過分析和比較，發(fā)現(xiàn)財務報表在可能存在的重大錯報。例如，我們對某公司審計時，采用比率分析法進行分析，發(fā)現(xiàn)營業(yè)外收入占全部營業(yè)收入33％，較之上年大幅增加，引起我們重點關注，在進行實質性程序時，通過詢問、檢查、測算等程序，其與資產(chǎn)相關的政府補助直接計入當期損益，不屬于當期營業(yè)外收入的項目，致使當期營業(yè)外收入大幅增加，利潤隨之增加。

3.根據(jù)評估結果，編制審計計劃，明確重要審計領域。

通過對被審計單位的整體情況的了解，對財務報表進行整理分析，注冊會計師對重要的審計領域和存在較高風險領域便會具備了一個初步的認識，從而進一步制定審計計劃，合理分配審計資源。包括：對發(fā)現(xiàn)的異常項目，進行重點關注，可適當多投入審計資源；對差異不大或很小的項目，可適當?shù)臏p少審計資源的投入。這體現(xiàn)的成本效益的原則，較好的控制審計成本，提高審計效率。例如：對被審計單位整體情況進行了解的過程中，我們得知企業(yè)的收入采用完工百分比法確認收入，完工百分比的確認根據(jù)工程的進度會相應的發(fā)生變化，工程可預期成本的發(fā)生也存在不確定性，通過執(zhí)行分析性程序，銷售收入增加，銷售成本變化不大，初步評估小搜成本可能存在重大錯報，在制定審計計劃時，將可預期成本的發(fā)生、完工百分比的確認、銷售成本作為重點審計領域，配備較強的審計力量。

(二)分析性程序在實質性程序的應用

在執(zhí)行實質性程序時，采用分析性程序，可以幫助注冊會計師從不同的角度收集審計證據(jù)，從而較全面的識別被審計單位財務報表認定層次可能存在的重大錯報，同時合理的支持相關認定層次的結論。

注冊會計師對應收賬款進行審計時，對應收賬款余額進行期后收款的細節(jié)測試，確定其余額的可收回性，也可對應收賬款余額可以采用賬齡分析程序，確定應收賬款的可收回性。又例如，被審計單位固定資產(chǎn)累計折舊計價的認定，我們需要了解企業(yè)的會計政策及會計估計前后期是否保持一致，預計使用壽命及凈殘值是否合理，重點關注累計折舊的計提以及分配。根據(jù)公司的會計政策，獨立執(zhí)行重新測試累計折舊審計程序，將測試結果與企業(yè)賬面金額進行比較，分析公司累計折舊計提的準確性。在確定被審計單位累計折舊的分配方法合理的基礎上，對連續(xù)兩期或兩期以上各項目金額占全部累計折舊總額的比例進行比較，分析各期之間是否有重大差異，若有重大差異，可進一步獲取審計證據(jù)，說明差異形成的原因，差異是否合理。

(三)分析性程序在最終復核階段的應用

評價已審財務報表的整體合理性，評估已審計財務報表是否存在未預期、異常的事項，幫助注冊會計師形成合理的判斷，得出結論，作為發(fā)表審計意見的基礎。在形成審計報告的階段，注冊會計師應全面閱讀審計報告及附注，考慮在執(zhí)行實質性測試中發(fā)現(xiàn)的異常差異、未預期差異等問題，其獲取的審計證據(jù)是否合理、充分，以及與審計計劃之間的關系。在此基礎上，將分析性程序運用到財務報表上，進而發(fā)現(xiàn)是否存在未發(fā)現(xiàn)的或未預期的差異，以及他們的關系，從而判斷是否需要增加審計程序，合理保證審計報告的公允性、可靠性。在最終復核階段采用分析性程序，可以考慮企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力，可以通過比較前后期的相關財務比率、同行業(yè)可比的相關比率等，從而判斷財務報表的合理性。該階段需要由經(jīng)驗較豐富、級別較高的項目經(jīng)理、業(yè)務經(jīng)理完成，從總體上對財務報表進行分析，綜合所有的審計工作成果，以使大錯報風險將至最低。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.《中國注冊會計師審計準則第1313號-分析程序》，2010.

[2]鄧淑芳.分析性程序的運用[J].中國審計信息與方法，1999(4).

(作者單位：立信會計師事務所(特殊普通合伙)新疆分所)

上接(第154頁)

責任

經(jīng)濟責任審計對責任的界定關乎著領導層的獎勵和懲罰，意義非常重大，因此在對責任歸屬方面必須要全方位多層次的明確界定經(jīng)濟責任。首先，審計人員需要準確認定違法違規(guī)的習慣的行為活動，根據(jù)客觀出現(xiàn)的事實，公平準確的去界定經(jīng)濟責任。其次，當審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位的某些領導層人員可能存在經(jīng)濟責任問題但又無法準確界定該歸屬于誰的責任時，需要向被審計單位的人事部門、內部審計部門、業(yè)績考核部門等及時溝通了解情況。盡管審計人員通過短期的信息資料無法確切判定，但被審計單位內部的人事、審計等部門對整件事情的起因后果了解的還是比較全面的，同時對每個人的做事方法手段等情況也比較了解，審計人員與其進行溝通商議，一定會比較客觀的確定該經(jīng)濟責任應該由誰來承擔。最后，審計人員的知識情況還是有一定界限的，當出現(xiàn)了自己不精通或者不是自己領域的相關問題時，必須要及時請教相關領域的專家，以保證問題及時得到妥善處理。例如，中國煤炭地質總局第一勘探局審計處在對中石化進行審計的過程中，出現(xiàn)了無法確切界定的經(jīng)濟責任問題時，及時與該單位的人事部門溝通聯(lián)系，合理的界定了被審計人員的經(jīng)濟責任。

(三)加強培訓教育，提高審計人員素質水平

為了保證經(jīng)濟責任審計質量，必須要建立一支高素質水平的審計人員隊伍。首先，要根據(jù)審計環(huán)境的變化，及時對審計人員進行業(yè)務知識和業(yè)務技能的教育培訓，以更新充實審計人員的知識儲備。其次，除了對審計人員進行業(yè)務知識的培訓外，還需要通過培訓教育提高其職業(yè)修養(yǎng)，要求其必須按照規(guī)章制度和審計程序進行審計，防止出現(xiàn)根據(jù)主觀隨意審計的現(xiàn)象。最后，要對審計人員進行現(xiàn)代化信息技術的培訓教育，特別是現(xiàn)在大數(shù)據(jù)和云數(shù)據(jù)時代的到來，更加要求審計人員熟練掌握先進的信息技術。例如，黑龍江省蘭西縣審計局定期的開展培訓教育工作，以提高其工作人員的業(yè)務知識儲備和信息處理能力。

三、結論

綜上所述，經(jīng)濟責任審計是加強對領導層人員監(jiān)督管理的重要手段，然而隨著經(jīng)濟責任審計工作的深入開展，其面臨的審計人員素質低下，經(jīng)濟責任界定不明確等風險也逐漸顯露，為了確保審計結論的準確可靠，我們必須要不斷的提高審計人員的綜合素質，提前對被審計單位深入調查，全方位多層次的界定經(jīng)濟責任。

[1]徐萍.淺析經(jīng)濟責任審計中的風險與防范[J].經(jīng)營管理者，2015(18)

[2]林奮.淺析經(jīng)濟責任審計的風險及防范[J].新經(jīng)濟，2015(26)

(作者單位：廣西遠辰地產(chǎn)集團有限公司)