（天津中德職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)貿(mào)管理學院，天津300350）

引 言

將營業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅收體制，消除重復(fù)征稅；有利于社會專業(yè)化分工，促進三次產(chǎn)業(yè)融合；有利于降低企業(yè)稅收成本，增強企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費和出口結(jié)構(gòu)，這是中央政府致力于建立健全有利于科學發(fā)展的稅收制度，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)加快發(fā)展，促進調(diào)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)增長的重要舉措。[1]高校作為培養(yǎng)高素質(zhì)人才，服務(wù)地方經(jīng)濟的重要陣地，在“營改增”背景下，應(yīng)積極學習和研讀稅法政策，遵守國家法律法規(guī)，同時維護好學校合法利益，提高資金使用效益。

1 天津市“營改增”稅收政策實施的背景

1.1 國家實施“營改增”稅收體制改革

當前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式攻堅時期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國家綜合實力具有重要意義。財政部、國家稅務(wù)總局于2011年11月16日聯(lián)合發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》的通知（財稅〔2011〕110號），開啟了我國稅收體制的又一次重大改革。所謂“營改增”，就是把產(chǎn)品和服務(wù)一并納入增值稅征收范圍，將部分服務(wù)業(yè)納入征收增值稅范圍，而不再征收營業(yè)稅，并且增加兩檔增值稅低稅率。[2]

1.2 天津市實施“營改增”稅收體制改革

按照國務(wù)院統(tǒng)一部署，自2012年12月1日起，天津市“營改增”試點應(yīng)稅服務(wù)范圍簡稱為“1+6”行業(yè)。1個行業(yè)是交通運輸業(yè)，包括陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)和管道運輸服務(wù)；6個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分別是研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。符合上述條件的企業(yè)或納稅人將被列入天津市“營改增”的范圍。[3]

高校作為人才培養(yǎng)和科技創(chuàng)新的基地，其橫向科研服務(wù)是高?？蒲械闹匾獌?nèi)容和適應(yīng)市場需求的重要手段。高校的橫向科研服務(wù)項目，屬于征稅稅目里技術(shù)服務(wù)的大范疇，在改革之前屬于營業(yè)稅“其他服務(wù)業(yè)—技術(shù)服務(wù)”稅目征稅對象，在此次天津市“營改增”改革范圍內(nèi)。

2 “營改增”對高校橫向科研稅務(wù)的影響

“營改增”后，由于稅種、稅率、稅務(wù)管理的變化，高?？蒲许椖可娑愂马椩诙愘x、稅務(wù)管理、財務(wù)核算等環(huán)節(jié)面臨新的挑戰(zhàn)。

2.1 對稅賦的影響

在實施“營改增”前，高?？蒲屑夹g(shù)服務(wù)主要涉及營業(yè)稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、印花稅等稅種。以橫向科研項目為例，首先簽訂服務(wù)合同應(yīng)繳納印花稅，再根據(jù)技術(shù)服務(wù)合同，按應(yīng)稅技術(shù)服務(wù)收入的5%計算繳納營業(yè)稅及相關(guān)附加稅。在“營改增”后，交通運輸業(yè)適用11%的稅率，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)適用17%的稅率，并實行進項稅額抵扣制度，具體到高?？蒲屑夹g(shù)服務(wù)收入將不再繳納營業(yè)稅，而應(yīng)該按照6%或者3%計算繳納增值稅。由于稅種的變化，營業(yè)稅稅制下體現(xiàn)的是“道道征收，全額征稅”的重復(fù)征稅，而增值稅稅制下體現(xiàn)的是“環(huán)環(huán)征收，層層抵扣”，改革使得稅收征管服務(wù)更科學、更合理、更符合國際慣例。

由于主稅種變化而引起的稅率變化以及附加稅種稅負的變化，直接影響高?？蒲许椖康膶嶋H稅賦。

2.2 對發(fā)票管理的影響

“營改增”之前，高?？蒲许椖块_具所在地區(qū)地方稅務(wù)局的通用發(fā)票，在“營改增”之后，需要開具所在地區(qū)國家稅務(wù)局的增值稅發(fā)票或普通發(fā)票。增值稅發(fā)票分為增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票兩種，只一般納稅人適用，而普通發(fā)票適用于一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對于一般納稅人而言，在國家稅務(wù)局申購使用增值稅專用發(fā)票（有低稅率項目的，還可同時申請增值稅普通發(fā)票），并且實行專用稅控機器開具和使用，每月向主管稅務(wù)機關(guān)進行發(fā)票申報和認證。對于小規(guī)模納稅人而言，在國家稅務(wù)局只能申購使用增值稅普通發(fā)票，在國家稅務(wù)局專用客戶端進行開具并實時上傳發(fā)票數(shù)據(jù)。不僅增加了發(fā)票認證環(huán)節(jié)，而且征管規(guī)定也比營業(yè)稅多，財務(wù)管理風險尤其是稅務(wù)管理風險會加大，這也對財務(wù)團隊建設(shè)提出了新的要求，財務(wù)人員必須快速地適應(yīng)新的稅務(wù)征管要求，制定發(fā)票管理新規(guī)范，做好發(fā)票開立、領(lǐng)用、使用、核銷等方面的管理工作，防范發(fā)票使用不當導(dǎo)致出現(xiàn)的法律風險。

2.3 對會計核算基礎(chǔ)的影響

目前高校實行的是《高等學校會計制度》，《高等學校會計制度》規(guī)定高校在會計核算上以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，由于營業(yè)稅實行價內(nèi)稅，應(yīng)納稅額直接根據(jù)營業(yè)收入乘以稅率計算，相關(guān)收入可以據(jù)實入賬，相應(yīng)成本按據(jù)實列支，因此高校繳納營業(yè)稅時采用收付實現(xiàn)制核算是與之相匹配的。但在營業(yè)稅改征增值稅后，收入入賬的確認原則和方法則發(fā)生了較大改變。我國現(xiàn)行的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間確認原則是：“銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天”（《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條），確認收入需要以實際收入金額減去銷售時增值稅銷項稅額予以確認（即不含增值稅額），而成本也需要抵扣掉進項稅額予以列支。[4]同時，銷項稅額和進項稅額均通過“應(yīng)交稅費”科目進行核算，當期的應(yīng)納增值稅稅額等于當期銷項稅額與進項稅額的差額。其所選用的會計核算基礎(chǔ)，遵循權(quán)責發(fā)生制的確認原則。因此，“營改增”后，高校會計核算基礎(chǔ)存在著挑戰(zhàn)。

2.4 對會計科目設(shè)置的影響

高校在“營改增”前，對營業(yè)稅的核算通過“應(yīng)交稅費—營業(yè)稅”科目核算?！盃I改增”后，按照《企業(yè)會計準則》和新版《高校會計制度》的要求，屬于小規(guī)模納稅人的高校，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細賬戶；而對屬于一般納稅人的高校，為了核算應(yīng)交增值稅的確認、抵扣、轉(zhuǎn)出及繳納等會計事項，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細賬戶進行核算，同時在“應(yīng)交增值稅”二級明細賬戶下，分別設(shè)置“進項稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等三級明細科目，對于購進增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，還應(yīng)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（減免稅款）”三級明細科目，貸記“遞延收益”科目進行核算。[5]

3 高?！盃I改增”后橫向科研的納稅籌劃

3.1 納稅主體資格認定的稅務(wù)籌劃

按照《營業(yè)稅改增值稅試點方案》的通知（財稅〔2011〕110號）規(guī)定，對于應(yīng)稅服務(wù)收入高于500萬元的單位和個人，認定為一般納稅人，實行進項稅額抵扣制度；對于應(yīng)稅服務(wù)收入低于500萬元的單位和個人作為小規(guī)模納稅人，按照應(yīng)稅收入的3%征收增值稅，不抵扣所購貨物或勞務(wù)的進項稅，也不作為接受該應(yīng)稅服務(wù)單位的扣稅項目。[6]

具體到高?？蒲许椖慷愘x而言，高?？蒲许椖糠?wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，如果高校認定為一般納稅人，則其適用6%的稅率計算繳納增值稅，同時進項稅額可以抵扣；如果高校認定為小規(guī)模納稅人，則其適用3%的稅率計算繳納增值稅，不抵扣所購貨物或勞務(wù)的進項稅，也不作為接受該應(yīng)稅服務(wù)單位的扣稅項目。

實際工作中，雖然稅法規(guī)定一般納稅人實行進項稅額抵扣制度，但高?？蒲许椖坑绕涫俏目祁惪蒲许椖康拇蟛糠址?wù)成本都是差旅、人員費用等支出，外購設(shè)備、材料等支出微乎其微，所以基本沒有增值稅進項稅額來抵扣；在下文的稅務(wù)籌劃分析中，假設(shè)高校不存在進項稅額，不考慮高校科研增值稅的進項稅額抵扣問題。

以天津某高校為例，2013年10月份，應(yīng)稅科技服務(wù)收入為100萬元。

（1）在“營改增”之前，其應(yīng)繳納的稅費如下：

應(yīng)交營業(yè)稅=100×5%=5萬元

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅=50000×7%=3500元

應(yīng)交教育費附加=50000×3%=1500元

應(yīng)交地方教育費附加=50000×2%=1000元

應(yīng)交防洪費=50000×1%=500元

實際稅賦=50000+3500+1500+1000+500=56500元。

“營改增”試點之后，根據(jù)納稅主體資格的不同，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種。

（2）如果認定為一般納稅人，則按照6%的稅率繳納增值稅及附加稅：

應(yīng)交增值稅稅=100×6%=6萬元

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅=60000×7%=4200元

應(yīng)交教育費附加=60000×3%=1800元

應(yīng)交地方教育費附加=60000×2%=1200元

應(yīng)交防洪費=60000×1%=600元

實際稅賦=60000+4200+1800+1200+600=67800元。

（3）如果認定為小規(guī)模納稅人，則按照3%的稅率繳納增值稅及附加稅：

應(yīng)交增值稅稅=100×3%=3萬元

應(yīng)交城市維護建設(shè)稅=30000×7%=2100元

應(yīng)交教育費附加=30000×3%=900元

應(yīng)交地方教育費附加=30000×2%=600元

應(yīng)交防洪費=30000×1%=300元

實際稅賦=30000+2100+900+600+300=33900元。

將上述案例數(shù)據(jù)進行歸納總結(jié)（見表1）可得出如下結(jié)論：

表1“營改增”前后稅負對比分析表 單位：元

第一，“營改增”之前，高校實際稅賦為5.65萬元，“營改增”之后，高校如果是一般納稅人，其實際稅賦為6.78萬元，如果是小規(guī)模納稅人，其實際稅賦為3.39萬元。

第二，高?！盃I改增”后如果按照一般納稅人資格繳納稅費，比“營改增”之前稅賦實際增加1.13萬元。

第三，高校“營改增”后如果按照小規(guī)模納稅人資格繳納稅費，比“營改增”之前稅賦實際減少2.26萬元，比一般納稅人資格納稅減少3.39萬元。

第四，從納稅人資格的不同而造成的稅賦差，可以看到小規(guī)模納稅人的稅賦比一般納稅人的稅賦降低了100%，節(jié)稅效果顯著。

從納稅人資格認定的角度，高校應(yīng)積極主動和主管稅務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)，結(jié)合自身學校實際情況，爭取認定為增值稅小規(guī)模納稅義務(wù)人資格，從而獲得顯著的節(jié)稅效果，降低科研課題組的稅收負擔。減少的稅費支出，相當于增加了更多的經(jīng)費來用于研發(fā)投入，促進高校產(chǎn)學研結(jié)合和服務(wù)地方經(jīng)濟的轉(zhuǎn)化能力。

3.2 合理利用稅收政策的稅務(wù)籌劃

在“營改增”之前，國家稅法對高校開展的科學研究技術(shù)服務(wù)、技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)咨詢等“四技”服務(wù)項目，也就是高校的橫向科研項目，是可以申請減免營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的。而在“營改增”之后，營業(yè)稅的優(yōu)惠政策能否延續(xù)？有哪些新的稅收優(yōu)惠政策？如何用好稅收政策進行高校稅務(wù)籌劃？

根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅后，試點企業(yè)納稅人屬于提供技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的應(yīng)稅行為的，采取免征增值稅辦法予以延續(xù)。[7]

既然國家稅法明確規(guī)定了高?？蒲屑夹g(shù)服務(wù)等可以享受優(yōu)惠政策，那么是不是所有的高校橫向科研都可以申請優(yōu)惠政策？如何申請？在剛開始實施稅制改革時會在具體經(jīng)辦中存在一些銜接問題，需要高校自身積極主動和稅務(wù)、主管科技服務(wù)的部門溝通和反饋信息，積極爭取認定為科技開發(fā)或科技服務(wù)項目，培養(yǎng)科研項目負責人和財務(wù)管理人員的節(jié)稅意識，積極爭取國家稅收減免的優(yōu)惠政策，從而減輕高校橫向科研稅賦，提高高?？蒲腥藛T的科研積極性，提高科研資金的使用效益。

3.3 財務(wù)“全成本”核算的稅務(wù)籌劃

高校橫向科研項目的財務(wù)核算模式，是按照“項目+科目”的模式，根據(jù)項目負責人的實際費用發(fā)票，按照課題負責人的項目經(jīng)費預(yù)算進行經(jīng)費的報銷核算，對于高校對項目的投入部分，比如橫向科研項目利用學校實驗室及教學儀器設(shè)備等進行的技術(shù)研發(fā)、項目課題組成員的人員工資、學校水電費的消耗等，都不在科研項目中進行核算，尚未做到橫向科研項目的“全成本”核算，從而對橫向科研項目的成本支出金額不夠準確。對于科研稅賦而言，意味著科研項目的成本開支降低，造成科研項目利潤加大，對科研項目承擔的所得稅而言，無形中加大了企業(yè)所得稅的稅賦。

為真實反映橫向科研項目的服務(wù)和研發(fā)成本，建議高校在科研項目中推行“全成本”核算，將課題組利用學校各種資源進行的技術(shù)服務(wù)和開發(fā)而發(fā)生的成本費用支出，列入到科研項目中去，真實客觀反映項目成本，降低項目利潤，減少高校的企業(yè)所得稅負擔。

4 對高校實際工作的幾點建議

4.1 高校重視“營改增”工作，加強財務(wù)人員對稅法政策的掌握

目前的高校會計核算體系中，由于傳統(tǒng)高校大多只涉及個人所得稅和少部分營業(yè)稅稅種，辦稅手續(xù)較為簡單，因此涉稅業(yè)務(wù)一直是非主流業(yè)務(wù)，辦稅人員主要完成工資的個人所得稅的申報繳納工作。面對因“營改增”政策的變化而引起的高校涉稅業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，高校財務(wù)人員應(yīng)重視稅收政策的深度研讀，開展稅法研討活動，掌握國家稅法政策，結(jié)合高校實際，用好稅收優(yōu)惠政策。

4.2 加強高校會計核算工作

為適應(yīng)和配合“營改增”政策，完善高校會計核算基礎(chǔ)工作，一是崗位設(shè)置上要有專人負責增值稅的管理，包括核算和申報、繳納。目前，天津試點高校普遍安排了業(yè)務(wù)骨干擔任辦稅員。二是對增值稅發(fā)票的購買、保管、領(lǐng)用、填制等工作的責任、范圍、程序等進行調(diào)整，如小規(guī)模納稅人必須到稅務(wù)部門代開專用發(fā)票，這就屬于高校票據(jù)管理中的新問題。因此，不少高校更新了票據(jù)管理辦法。三是記賬憑證制作時，明確對涉稅票據(jù)的審核要求，統(tǒng)一會計分錄編制，即根據(jù)什么原始憑證確認收入、計稅、繳稅，如何填寫會計摘要等。

綜上所述，“營改增”是國家在深化行政體制改革、減輕和扶持相關(guān)行業(yè)稅賦而制定的具體政策，高校只有積極主動地適應(yīng)“營改增”的要求，使自身在會計核算和稅收政策上與之相適應(yīng)。一方面高校可以積極調(diào)動科研人員開展科研技術(shù)服務(wù)社會的熱情，是響應(yīng)國家對“科研技術(shù)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實生產(chǎn)力”的號召，也是提高高校科研實力和學科實力的重要保障；另一方面高校作為非盈利性質(zhì)的單位，積極爭取稅收優(yōu)惠政策，在遵守稅法相關(guān)政策的基礎(chǔ)上，用好稅收政策，達到合理的稅務(wù)籌劃目的，降低高校稅收負擔，提高學校的資金使用效益。

［1］ 賈康.為何我國營業(yè)稅要改征增值稅[J].財會研究，2012（1）：25.

［2］ 天津市財政局天津市國家稅務(wù)局天津市地方稅務(wù)局關(guān)于我市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的通知[S].津財稅政〔2012〕40號，2012.

［3］ 財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅[2013]37號，2013.

［4］ 黃寧，吳潔，王薇.高?！盃I改增”若干問題探討[J].財會通訊，2013（12）：49-51.

［5］ 向小玲.營業(yè)稅改征增值稅若干問題探討[J].財會研究，2012（9）：19-20.

［6］ 蘇玲.增值稅擴圍改革預(yù)期問題及其應(yīng)對[J].會計之友，2011（9）：66-67.

［7］ 董嬌.淺析“營改增”對高校稅賦及其財務(wù)管理的影響[J].當代經(jīng)濟，2013（20）：92.