趙薇　鐘駿華

摘要：本文討論企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法在納稅籌劃中的應(yīng)用，列舉了存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法、收入確認(rèn)方法等幾種會(huì)計(jì)處理方法在納稅籌劃中的應(yīng)用，通過不同的會(huì)計(jì)處理方法的選擇，對(duì)企業(yè)稅賦產(chǎn)生不同的影響。

關(guān)鍵詞：納稅籌劃 會(huì)計(jì)處理方法 稅賦

近年來，納稅籌劃因其具有實(shí)用性強(qiáng)，能針對(duì)性地有效提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。由于目前我國會(huì)計(jì)處理方法具有一定的可選擇空間，會(huì)計(jì)處理便成為納稅籌劃的一種重要手段。下面列舉存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊方法和收入確認(rèn)方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用。

1 存貨計(jì)價(jià)方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

按照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法有4種：個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法。在不同的情況下，企業(yè)采用不同的存貨計(jì)價(jià)方法，可對(duì)企業(yè)的稅賦會(huì)產(chǎn)生不同的影響。根據(jù)我國納稅稅率條件的不同，從三個(gè)方面進(jìn)行討論。

1.1 比例稅率情況下

在企業(yè)采用比例稅率的情況下，必須考慮物價(jià)的變化趨勢(shì)對(duì)計(jì)價(jià)方法的影響。當(dāng)原材料價(jià)格上漲時(shí)，如果采用先進(jìn)先出法則會(huì)使當(dāng)期成本降低，因此企業(yè)的凈利潤(rùn)會(huì)提高導(dǎo)致企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)增加。反之，當(dāng)原材料市場(chǎng)價(jià)格出現(xiàn)下跌時(shí)，如果采用先進(jìn)先出法則可以提高成本，使當(dāng)期利潤(rùn)降低達(dá)到降低稅賦的目的，這是進(jìn)行節(jié)稅籌劃的一種重要措施。而如果物價(jià)處于不斷波動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)采取移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行存貨成本計(jì)價(jià)，這樣可以避免成本強(qiáng)烈波動(dòng)對(duì)企業(yè)的影響，還可以降低各期利潤(rùn)均衡性變化的影響，進(jìn)而降低企業(yè)各時(shí)期應(yīng)納所得稅額上下的波動(dòng)，降低企業(yè)對(duì)各項(xiàng)資金安排的難度。尤其是，當(dāng)企業(yè)的應(yīng)納所得稅額比較大時(shí)，企業(yè)如果沒有足夠的流動(dòng)資金，可能會(huì)影響企業(yè)的各方面的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，有的甚至?xí)绊懙狡髽I(yè)未來的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

1.2 累進(jìn)稅率情況下

在企業(yè)實(shí)行累進(jìn)稅率的情況下，可以選擇移動(dòng)加權(quán)平均法或者選擇加權(quán)平均法對(duì)企業(yè)在本期內(nèi)發(fā)出和領(lǐng)用存貨的成本進(jìn)行計(jì)價(jià)，通過這一方法可以使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將會(huì)相對(duì)地減輕。因?yàn)槠髽I(yè)采用平均法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使企業(yè)各時(shí)期計(jì)入產(chǎn)品成本的材料等存貨的價(jià)格相對(duì)的均衡，不會(huì)出現(xiàn)時(shí)高時(shí)低不穩(wěn)定的價(jià)格，使企業(yè)的產(chǎn)品成本不至于發(fā)生比較大的波動(dòng)，使企業(yè)各時(shí)期利潤(rùn)和收益比較均衡。避免企業(yè)成本的劇烈波動(dòng)而增加利潤(rùn)，在會(huì)計(jì)期間套用過高的稅率會(huì)提高企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，使得節(jié)稅目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。

總之，企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇為納稅籌劃提供了相當(dāng)大空間，也為企業(yè)減輕納稅負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化提供了依據(jù)。納稅人通過選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法，在一定的納稅年度中所反映的存貨成本是不相同的，這不但影響該納稅年度的所得稅款的分配，還可以把更多的稅款轉(zhuǎn)移到以后年度繳納，這樣起到了延期納稅的籌劃目標(biāo)。因此，合理的選擇存貨計(jì)價(jià)方法，可以不同程度上減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，這樣就能達(dá)到納稅人稅收利益最小化、總體利用最大化的目的。

2 固定資產(chǎn)折舊方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

固定資產(chǎn)折舊作為成本的重要組成部分，有著“稅收擋板”的效用。按照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法有4種：直線法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。應(yīng)用不同的固定資產(chǎn)折舊方法對(duì)計(jì)算得出的折舊額是不相同的，因此，固定資產(chǎn)折舊分?jǐn)偟礁鲿r(shí)期導(dǎo)致生產(chǎn)成本中的固定資產(chǎn)成本也不相同。由此，固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算和提取將會(huì)影響到成本的大小，阻礙企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的目的，企業(yè)可以利用固定資產(chǎn)折舊方法的差異進(jìn)行合理的納稅籌劃，而采用此種手段進(jìn)行納稅籌劃時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮三個(gè)方面因素的影響。

2.1 不同稅收體制的影響

如果采用比例稅制，則企業(yè)每年交納所得稅是一個(gè)固定值，在這一前提下，應(yīng)采用年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊，這可以對(duì)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃發(fā)揮促進(jìn)作用。因?yàn)椴捎媚陻?shù)總和法和雙倍余額遞減法可以使企業(yè)在最初的幾年中增加折舊，而在之后的周期內(nèi)減少折舊，這可以使企業(yè)獲得延期納稅的收益，相當(dāng)于企業(yè)利用固定資產(chǎn)折舊在最初幾年時(shí)間內(nèi)獲得了一筆無息貸款。而如果企業(yè)所得稅率是逐年提高的，則應(yīng)當(dāng)選擇直線法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊。這是因?yàn)榧{稅所帶來的收益會(huì)隨著稅率提高而同步增長(zhǎng)，因此如果企業(yè)的所得稅率除以逐年升高的狀態(tài)下，企業(yè)以后每年的稅負(fù)會(huì)高于納稅的收益，因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這一背景下對(duì)所得稅率和納稅收益進(jìn)行對(duì)比分析，并以分析結(jié)果為依據(jù)選擇最優(yōu)的固定資產(chǎn)折舊方式。

如果當(dāng)前實(shí)行的是累進(jìn)稅制，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)控制利潤(rùn)額，因?yàn)槌~利潤(rùn)部分會(huì)對(duì)應(yīng)更高的所得稅率，這無疑會(huì)增加企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。因此在累進(jìn)稅率下選擇直線法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊對(duì)企業(yè)更加有利，因?yàn)檫@可以避免企業(yè)利潤(rùn)出險(xiǎn)劇烈的波動(dòng)，防止企業(yè)在某一財(cái)務(wù)周期內(nèi)突然面臨過高的所得稅而陷入現(xiàn)金流量緊張的危機(jī)中。

2.2 通貨膨脹因素的影響

按照我國目前的會(huì)計(jì)計(jì)量準(zhǔn)則，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量方式。而按照歷史成本計(jì)量無疑會(huì)受到通貨膨脹因素的重要影響，比如當(dāng)通貨膨脹較為明顯時(shí)，按照歷史成本回收資金因受到通貨膨脹的影響而使購買力極大降低，所回收的資金以當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格無法購買相同的固定資產(chǎn)。因此企業(yè)當(dāng)處于通貨膨脹時(shí)應(yīng)選擇年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊，這一方面可以縮短資金回收周期，還可以加快折舊速度，使前期折舊大幅度提高以獲得更高的稅收減免幅度，同時(shí)也能提高企業(yè)的投資回報(bào)率。綜上所述，通貨膨脹因素對(duì)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響，可以優(yōu)化選擇固定資產(chǎn)折舊方法來降低通貨膨脹的負(fù)面影響。

2.3 固定資產(chǎn)折舊周期的影響

按照我國當(dāng)前的稅收法律規(guī)范，沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)折舊年限和凈殘值，因此企業(yè)具有自主決定固定資產(chǎn)折舊年限的權(quán)力，企業(yè)應(yīng)充分利用這一自主權(quán)，準(zhǔn)確分析固定資產(chǎn)的使用狀況，確定最佳的使用年限對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊以達(dá)到降低所得稅負(fù)擔(dān)的目的。比如在企業(yè)創(chuàng)立有稅收減免政策時(shí)，則應(yīng)當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限，這樣可以將固定資產(chǎn)的折舊更多地轉(zhuǎn)移到優(yōu)惠政策到期后的財(cái)務(wù)周期內(nèi)以獲得更高的節(jié)稅收益。而對(duì)于沒有享受任何優(yōu)惠政策的企業(yè)而言，通常采用縮短折舊年限的方式，這一方面可以提高固定資產(chǎn)的成本回收速度，同時(shí)也使固定資產(chǎn)折舊成本前移以實(shí)現(xiàn)延期納稅的目標(biāo)。endprint

以企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的統(tǒng)一數(shù)據(jù)為依據(jù)可以得出結(jié)論，在固定資產(chǎn)價(jià)值固定的前提下，無論企業(yè)如何選擇固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限，最終所計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊總值都是一個(gè)固定值。但是考慮到時(shí)間價(jià)值的影響，企業(yè)根據(jù)資金的時(shí)間價(jià)值收益和稅負(fù)水平等因素綜合考慮程度不同的折舊方法。由于資金時(shí)間價(jià)值處于不斷上升的狀態(tài)，而同一資金在不同時(shí)間節(jié)點(diǎn)上的價(jià)值也是有所區(qū)別的。因此企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時(shí)不僅要考慮對(duì)稅收收益的影響，要應(yīng)用動(dòng)態(tài)分析方法將整個(gè)折舊期限內(nèi)的全部計(jì)提總額按照市場(chǎng)當(dāng)前利率水平進(jìn)行貼現(xiàn)計(jì)算后，得出不同固定資產(chǎn)折舊方法和不同折舊年限下的稅收收益總和與計(jì)提折舊費(fèi)用總和，將此作為分析依據(jù)判斷不同折舊方法對(duì)稅收收益總和與折現(xiàn)值總和的影響，并在現(xiàn)行稅收法律法規(guī)體系的范圍內(nèi)選擇最佳的折舊方法實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收收益最大化的目標(biāo)。

3 收入的確認(rèn)方法的選擇在納稅籌劃中的應(yīng)用

按照我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)滿足以下五方面條件的銷售收入進(jìn)行確認(rèn)，第一將商品所具有的風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方；第二企業(yè)沒有保留商品的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)出售的商品采取控制措施；第三出售商品的收入能夠被準(zhǔn)確的計(jì)量；第四銷售收益可能會(huì)流入企業(yè)；第五，銷售所帶來的成本能夠被準(zhǔn)確的計(jì)量。五個(gè)條件的銷售收入予以確認(rèn)，并且通過對(duì)這五項(xiàng)條件的控制，使企業(yè)取得遞延納稅的時(shí)間。根據(jù)我國關(guān)于增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的法律法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定，銷售結(jié)算方式的不同，導(dǎo)致企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品銷售策略的不同選擇適當(dāng)?shù)匿N售結(jié)算方式，從而控制收入確認(rèn)的時(shí)間，以此來推遲確認(rèn)銷售收入，從而使企業(yè)延遲繳納企業(yè)所得稅。

3.1 直接收款方式

在企業(yè)采用直接收款方式對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行結(jié)算的條件下，可以不考慮貨物是否已經(jīng)發(fā)出，企業(yè)都將已獲得的銷售憑據(jù)和數(shù)額作為結(jié)轉(zhuǎn)收入。通常而言，如果出售方的產(chǎn)品已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移給購買方，并且通過銷售活動(dòng)獲取了收款權(quán)利，那么上述過程就已經(jīng)完成，因此企業(yè)也必須承擔(dān)納稅義務(wù)。對(duì)于在銷售過程中所需要確認(rèn)的收入，企業(yè)應(yīng)將考慮如何推遲確認(rèn)進(jìn)而作為納稅籌劃的重點(diǎn)環(huán)節(jié)，因?yàn)橥七t銷售收入可以使企業(yè)延遲納稅。比如企業(yè)有一筆在年終時(shí)發(fā)生的銷售收入，在不違反稅收法律的前提下對(duì)這筆收入延遲確認(rèn)是稅收籌劃的常用手段。盡量推遲其確認(rèn)時(shí)間，使年終發(fā)生的銷售收入能夠轉(zhuǎn)移到下一財(cái)務(wù)年度進(jìn)行確認(rèn)。如果能夠?qū)崿F(xiàn)這一過程，就相當(dāng)于享受了一筆同等數(shù)量的無息貸款，反之，如果企業(yè)之間的經(jīng)營過程中有需要彌補(bǔ)的虧損，可以對(duì)收入進(jìn)行提前確認(rèn)，進(jìn)而可以由此獲得更高的納稅收益。

3.2 委托代銷方式

如果企業(yè)采用委托其他納稅人代銷貨物，根據(jù)法律法規(guī)規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間應(yīng)為收到代銷單位開出銷售的代銷清單的當(dāng)天。例如，當(dāng)企業(yè)的產(chǎn)品銷售對(duì)象如果是商業(yè)企業(yè)，并且貨款結(jié)算方式是采用售后付款方式或者賣方知道買方暫時(shí)不會(huì)支付貨款的情況下，企業(yè)可以把購銷合同盡可能地轉(zhuǎn)化為代銷合同，進(jìn)而使企業(yè)委托代銷方式得以取代購銷合同進(jìn)行收入確認(rèn)。這一轉(zhuǎn)變可以使企業(yè)的納稅義務(wù)確認(rèn)時(shí)間提前到與代銷單位進(jìn)行清算的時(shí)間結(jié)點(diǎn)上，因此財(cái)務(wù)委托代銷方法可以將清算的主動(dòng)權(quán)重新掌握在自己手中，而企業(yè)也就擁有了推遲收入確認(rèn)的可能性，使其納稅籌劃工作具有更高的主動(dòng)權(quán)。通過這種確認(rèn)方式的轉(zhuǎn)變可以使企業(yè)贏得更多的資金使用時(shí)間，進(jìn)而通過銷售確認(rèn)的調(diào)整提高稅收收益。

綜上所述，企業(yè)在相關(guān)法律法規(guī)的約束下進(jìn)行的各種納稅籌劃與會(huì)計(jì)處理方法之間存在著十分緊密的聯(lián)系，會(huì)計(jì)處理方法選擇的不同會(huì)使企業(yè)的納稅籌劃產(chǎn)生不同效果。企業(yè)的納稅籌劃需要選擇合理的會(huì)計(jì)處理方法來實(shí)施，而企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)處理方法選擇的是否合理直接決定著企業(yè)納稅統(tǒng)籌的最終效果，兩者之間是相互依存，相互促進(jìn)的。

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