文/何曉華

視同銷售行為是一種特殊的經(jīng)濟交易活動，在會計核算方面和稅收繳納方面與一般的銷售行為有很大的不同，企業(yè)經(jīng)營過程中，視同銷售行為與一般銷售行為的稅費計繳存在差異，核算上也不按照一般銷售處理，通常，這類行為會在企業(yè)稅收繳納過程中，被視作勞務(wù)轉(zhuǎn)讓、商品銷售稅金計繳等行為。稅法中通常規(guī)定將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、自產(chǎn)貨物用于捐贈、福利、投資及非應(yīng)稅項目等行為視作銷售行為，作應(yīng)稅處理，同時，當(dāng)前我國稅法對于不同種類的視同銷售行為的認定標(biāo)準(zhǔn)存在差異。

一、企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的原因

根據(jù)我國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在確認銷售收入時要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式的原則進行會計處理，對滿足以下情況的經(jīng)濟交易行為將確認為收入的實現(xiàn)：（1）雙方交易已經(jīng)完成，合同已經(jīng)訂立，因而商品所有權(quán)相關(guān)風(fēng)險及報酬已經(jīng)隨著合同的訂立實現(xiàn)了轉(zhuǎn)移的行為。（2）銷售商品的管理權(quán)和控制權(quán)已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移。（3）商品銷售收入金額可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)進行可靠的計量。（4）發(fā)生的或者將要發(fā)生的銷售成本可以核算。

根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，銷售收入的確認與稅法規(guī)定的銷售收入的確認要求相似。只是稅法對收入實現(xiàn)的確認條件中沒有“相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這一條，這就意味著稅法中對企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)產(chǎn)品自用或者捐贈等行為會確認為收入，這就是視同銷售經(jīng)濟行為產(chǎn)生的原因之一。

二、增值稅和企業(yè)所得稅視同銷售行為的比較

（一）兩者的認定標(biāo)準(zhǔn)不同

根據(jù)增值稅中對視同銷售行為的規(guī)定可知，視同銷售行為的認定以貨物來源為及用途為基礎(chǔ)，不同貨物與不同用途的產(chǎn)品認定存在區(qū)別。例如，企業(yè)進行產(chǎn)品外購，這類商品用于企業(yè)內(nèi)部活動，不在市場中發(fā)生影響，這類行為就不會被認定為視同銷售，如果企業(yè)外購貨物用于企業(yè)外部活動，對市場發(fā)生作用，則這部分行為就會被視作視同銷售行為。企業(yè)購進的貨物作為公司福利或者用于免征增值稅項目時則不是視同銷售行為，如果購進的貨物是發(fā)放給股東、員工或者進行無償捐贈和投資時，將是視同銷售行為。其次，對于企業(yè)自己生產(chǎn)的或者委托其他企業(yè)進行加工的產(chǎn)品，不論企業(yè)用于內(nèi)部使用還是捐贈或者投資都將是視同銷售行為。

而按照企業(yè)所得稅的規(guī)定可知，視同銷售行為的確認并不按照貨物的主要來源認定，而只是關(guān)注資產(chǎn)或者產(chǎn)品的用途。由于企業(yè)所得稅的征收標(biāo)準(zhǔn)采用的是法人所得稅模式，貨物在同一的法人主體內(nèi)部轉(zhuǎn)移將不會被認定為是視同銷售行為，因此視同銷售行為的認定標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生了變更。不論是企業(yè)外購還是自產(chǎn)的產(chǎn)品，只要資產(chǎn)的所有權(quán)在形式上和實質(zhì)上沒有發(fā)生變更，那么將不會被看做視同銷售行為。一旦資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生了變更，那么就要按照企業(yè)所得稅的規(guī)定將其作為視同銷售行為，而不再僅僅屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)范疇。但是與一個例外，那就是無論企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生了變更，只要資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，那么就會被認為視同銷售行為。

（二）兩者的使用范圍不同

當(dāng)前，我國增值稅法明確指出了視同銷售的內(nèi)涵，視同銷售行為不僅包括引發(fā)企業(yè)所有權(quán)變動的行為，還包括資產(chǎn)所有權(quán)沒有發(fā)生變更，但按照經(jīng)濟行為性質(zhì)可以認定為視同銷售的經(jīng)濟行為。比如企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的產(chǎn)品作為資產(chǎn)投資給其附屬企業(yè)或者分公司，按照增值稅的規(guī)定，這屬于視同銷售行為，但是按照所得稅的規(guī)定，該資產(chǎn)的所有權(quán)并沒有發(fā)生變更，因此這就不屬于視同銷售行為。

三、視同銷售行為的會計處理和稅務(wù)處理

（一）會計準(zhǔn)則作為銷售處理，稅法也作為銷售處理

會計準(zhǔn)則規(guī)定，如果企業(yè)通過非貨幣形式實現(xiàn)了長期股權(quán)投資交換，那么這部分非貨幣形式資產(chǎn)成本應(yīng)該由稅費及評估價值累計，包括外購與銷售兩種。換出非貨幣資產(chǎn)為存貨的經(jīng)濟行為應(yīng)該將其歸為商品銷售范圍，應(yīng)該按照其價值來確認為商品銷售帶來的收入，同時要結(jié)轉(zhuǎn)其商品成本。比如，涉及增值稅銷項稅額的經(jīng)濟交易行為，應(yīng)貸記 “應(yīng)交稅費—— 應(yīng)交增值稅(銷項稅額)” 科目。這種銷售活動將原有的所有權(quán)變更，因而符合稅法對視同銷售行為的認定標(biāo)準(zhǔn)，同時也符合收入確認標(biāo)準(zhǔn)。因此該類經(jīng)濟活動在稅務(wù)處理和會計處理方面不存在差異。納稅申報只需要按一般銷售業(yè)務(wù)計繳稅費，這有利于簡化企業(yè)納稅程序，降低企業(yè)納稅成本。

例如：甲公司通過自產(chǎn)及其實現(xiàn)長期股權(quán)投資交換，該設(shè)備對外銷售不含稅價10萬元，生產(chǎn)成本為8萬。甲公司應(yīng)編制如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資 117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000

貸：應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 17000

借：主營業(yè)務(wù)成本 80000

貸：庫存商品 80000

（二）稅法確認是銷售處理，但會計準(zhǔn)則不將其視為銷售處理

當(dāng)企業(yè)將其自產(chǎn)或者委托加工的貨物無償贈送給其他企業(yè)法人或者自然人時，稅法將這類經(jīng)濟活動認為是視同銷售行為，而根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，這類經(jīng)濟活動不屬于視同銷售行為。因為這類經(jīng)濟活動中的資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生了變更，因此這類經(jīng)濟活動符合稅務(wù)視同銷售行為處理準(zhǔn)則，應(yīng)該對該類視同銷售行為征收增值稅和企業(yè)所得稅。但是，由于這類經(jīng)濟活動沒有給企業(yè)帶來任何的經(jīng)濟利益，因此不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則中收入確認的要求，所以從會計準(zhǔn)則的角度來看，這類經(jīng)濟行為不屬于視同銷售活動。企業(yè)會計人員在處理自產(chǎn)產(chǎn)品無償捐贈或者進行投資時，應(yīng)該要分解成視同銷售和捐贈支出或者投資等兩項業(yè)務(wù)，然后再進行納稅調(diào)整。

例如：某企業(yè)把自產(chǎn)產(chǎn)品捐贈給乙企業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)成本16萬元，市場不含稅價格20萬元，該企業(yè)應(yīng)做如下會計處理；

借：營業(yè)外支出--捐贈支出 194000

貸：庫存商品 160000

應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅--銷項稅額34000

企業(yè)在申報企業(yè)所得稅時，應(yīng)該根據(jù)不同的銷售行為來進行納稅調(diào)整，可以根據(jù)視同銷售行為和捐贈支出行為的不同來進行納稅調(diào)整，視同銷售收入增調(diào)金額20萬元，視同銷售成本調(diào)減金額16萬，視同銷售確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得4萬，捐贈支出金額194000元，捐贈支出稅收金額為0元，捐贈支出調(diào)增金額194000元。

（三）增值稅規(guī)定作為銷售處理，會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅不視為銷售

這種情況主要出現(xiàn)在有兩個或者兩個以上的分公司或者機構(gòu)的企業(yè)，還要求該企業(yè)是實行統(tǒng)一核算的納稅主體。企業(yè)將自產(chǎn)的貨物或者委托加工的貨物從一個機構(gòu)轉(zhuǎn)移到其他機構(gòu)用于銷售，此產(chǎn)品并沒有發(fā)生所有權(quán)變化，因而，銷售行為認定上，并不符合視同銷售認定標(biāo)準(zhǔn)，按照會計收入確認的原則，該類經(jīng)濟活動不能視作銷售行為，不能進行收入確認。因此，企業(yè)資產(chǎn)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移或使用并不符合會計準(zhǔn)則中收入確認項目，也不屬于企業(yè)所得稅認定標(biāo)準(zhǔn)的范圍，企業(yè)對該類經(jīng)濟活動無需繳納企業(yè)所得稅。但是，按照增值稅的認定準(zhǔn)則，根據(jù)貨物的主要來源和用途可知該類經(jīng)濟活動屬于視同銷售行為范圍，因此在進行會計處理時要按照成本，借記“在建工程”等科目，貸記“庫存商品”科目。按照稅法規(guī)定應(yīng)繳納的增值稅銷項稅額，借記 “在建工程”等科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

例如：企業(yè)通過自產(chǎn)產(chǎn)品進行資產(chǎn)建造，生產(chǎn)成本80萬元，市場不含稅價格100萬元，公司應(yīng)該做如下會計處理：

借：在建工程—970000

貸：庫存商品—800000

應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅--銷項稅額170000

四、結(jié)語

會計準(zhǔn)則和稅務(wù)對視同銷售行為的認定準(zhǔn)則是不一樣的，企業(yè)應(yīng)該要熟悉兩者對視同銷售行為的處理辦法，并要明確了解會計準(zhǔn)則和稅法處理視同銷售行為差異不一致的表現(xiàn)，要分清楚不同的經(jīng)濟行為所屬的會計科目類別。企業(yè)對會計準(zhǔn)則和稅務(wù)處理視同銷售行為差異的了解，可以使得企業(yè)財務(wù)人員能夠提高會計處理能力，降低企業(yè)的涉稅風(fēng)險，為企業(yè)的穩(wěn)定經(jīng)營提供財務(wù)基礎(chǔ)。

[1]高霞.增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售會計處理解析[J].財會通訊,2008,(7):112.

[2]王碧秀.新企業(yè)會計準(zhǔn)則下視同銷售行為會計核算的再思考[J].會計之友,2008,(3):28-29.