吳北妮

摘 ?要：在介紹作業(yè)成本法優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，分析了作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問題，并提出了可行的對(duì)策，以期對(duì)我國企業(yè)的成功應(yīng)用提供一定的參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;現(xiàn)狀;應(yīng)用對(duì)策

隨著科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的復(fù)雜變化以及先進(jìn)管理模式的不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)成本管理方法提供的成本信息嚴(yán)重失真，越來越不能滿足現(xiàn)代企業(yè)管理的需求。在這種形式下，運(yùn)用作業(yè)成本法增強(qiáng)成本核算的準(zhǔn)確性顯得尤為重要。2013年8月，我國財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，其中第三十六條規(guī)定：制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)與條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對(duì)不能直接歸屬于成本核算對(duì)象的成本進(jìn)行歸集與分配。該規(guī)定表明我國在成本核算制度中正式引入了作業(yè)成本法，為作業(yè)成本法的運(yùn)用提供了制度保證。

一、作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)

作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心，通過成本動(dòng)因?qū)Τ杀具M(jìn)行精確核算的一種成本計(jì)算方法。其基本原理是經(jīng)過資源動(dòng)因?qū)①Y源成本追溯至作業(yè)，再經(jīng)過作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本追溯至成本計(jì)算對(duì)象，借以核算出較為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本。作為一種先進(jìn)的核算方法，作業(yè)成本法具有很多傳統(tǒng)成本法無法比擬的優(yōu)勢(shì)。

（1）提供相對(duì)客觀準(zhǔn)確的成本信息。成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要功能之一是及時(shí)向管理層提供客觀準(zhǔn)確的成本信息。傳統(tǒng)成本法按照單一的標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致成本信息失真，從而引起企業(yè)決策失誤。作業(yè)成本法按照不同的成本動(dòng)因分配制造費(fèi)用，極大的提升了產(chǎn)品成本信息的精確性。（2）拓寬了成本核算的范圍。作業(yè)、作業(yè)中心、客戶與市場(chǎng)被納入作業(yè)成本法核算的范疇，從而建立了一個(gè)以作業(yè)為中心的成本核算體系。它把握了資源——作業(yè)——成本計(jì)算對(duì)象之間成本流動(dòng)的要點(diǎn)，能夠合理準(zhǔn)確地核算成本，有助于企業(yè)全面分析各作業(yè)盈利情況的差異。（3）揭示了資源消耗與成本產(chǎn)生的因果聯(lián)系。從原因看，作業(yè)引起成本的發(fā)生，而作業(yè)的發(fā)生由產(chǎn)品設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)引起，因?yàn)樵O(shè)計(jì)環(huán)節(jié)決定了作業(yè)的構(gòu)成以及作業(yè)的預(yù)期單位資源消耗成本。從結(jié)果看，分析成本動(dòng)因能夠提供更為有效的成本信息，幫助企業(yè)對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)進(jìn)行改進(jìn)和完善，減少整個(gè)環(huán)節(jié)的浪費(fèi)，以提升作業(yè)完成的效率與效果，進(jìn)而全面提升企業(yè)價(jià)值。（4）有助于建立新的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。企業(yè)的作業(yè)鏈也是一條責(zé)任鏈，作業(yè)成本法下選擇成本庫作為新的責(zé)任中心，建立新的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以是否為最終產(chǎn)品增加價(jià)值作為合理性標(biāo)準(zhǔn)對(duì)該成本庫中的費(fèi)用進(jìn)行分析，并以是否提升價(jià)值鏈中的價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。

二、作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及原因分析

余緒纓教授是我國最早對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行系統(tǒng)研究的學(xué)者，1997年他率先向我國企業(yè)引進(jìn)作業(yè)成本核算方法，并在相關(guān)文獻(xiàn)上詳細(xì)闡述了作業(yè)成本法的內(nèi)容、體系等，探討了作業(yè)成本法在我國企業(yè)應(yīng)用的可行性，為作業(yè)成本法在國內(nèi)的發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)。目前我國一些競(jìng)爭(zhēng)比較激烈且企業(yè)內(nèi)部管理水平較高的大型企業(yè)如許繼電器、東風(fēng)汽車、美的集團(tuán)等，已分部門采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，并取得了良好效果。但總體來看，作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀是：采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算的企業(yè)較少，主要集中在制造企業(yè)，而且只是少部分企業(yè)分部門的實(shí)施，進(jìn)行全面實(shí)施的幾乎沒有。雖然在物流、醫(yī)療、保險(xiǎn)及餐飲等非制造企業(yè)也有涉及，但多停留于理論探討層面，缺乏實(shí)踐檢驗(yàn)過程。少數(shù)企業(yè)自我總結(jié)的管理經(jīng)驗(yàn)中雖然閃爍著作業(yè)成本管理思想的影子，但這種經(jīng)驗(yàn)僅僅來源于局部或?qū)ｉT的管理之中，比較零散，缺乏全局性。并且這種經(jīng)驗(yàn)形成的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境與真正的作業(yè)成本管理形成的環(huán)境迥然不同。由此可見，雖然作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法更具優(yōu)勢(shì)，但仍面臨許多阻礙其在企業(yè)順利實(shí)施的障礙，究其原因，主要來源于內(nèi)外部環(huán)境的制約和作業(yè)成本法自身的局限性。

（一）應(yīng)用環(huán)境復(fù)雜。目前作業(yè)成本法在我國企業(yè)的應(yīng)用面臨著較為復(fù)雜的環(huán)境。從企業(yè)生產(chǎn)方式上看，我國企業(yè)產(chǎn)品品種多元化程度不高，大規(guī)模、少品種的傳統(tǒng)批量生產(chǎn)方式仍屬主要形式，作業(yè)成本法賴以為生的環(huán)境尚不具備;從產(chǎn)業(yè)布局上看，我國仍以半機(jī)械化與手工操作相結(jié)合的勞動(dòng)密集型制造行業(yè)為主，機(jī)械化、自動(dòng)化水平低;從企業(yè)生產(chǎn)管理上看，在生產(chǎn)中企業(yè)往往計(jì)劃不明確、組織力弱，難以較好地掌握產(chǎn)品的生產(chǎn);從企業(yè)人員素質(zhì)來看，財(cái)會(huì)人員對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)識(shí)與應(yīng)用能力還有待提升。

（二）應(yīng)用技術(shù)不成熟。目前我國科學(xué)技術(shù)在企業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域應(yīng)用還不成熟，企業(yè)的管理技術(shù)裝備還比較落后，不能夠達(dá)到現(xiàn)代電算化的水平。在作業(yè)成本法中采用多元化分配標(biāo)準(zhǔn)核算費(fèi)用，而現(xiàn)代技術(shù)只能滿足傳統(tǒng)單一的費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算，并且目前的技術(shù)主要關(guān)注提升核算效率及降低財(cái)會(huì)人員工作量，難以達(dá)到多元化費(fèi)用核算標(biāo)準(zhǔn)所需要的復(fù)雜運(yùn)算的要求。這些都令作業(yè)成本法的實(shí)施缺乏技術(shù)層面的支持。

（三）方法本身的局限性。（1）作業(yè)中心的選擇與成本動(dòng)因的確定比較困難。作業(yè)成本法存在一個(gè)極大的主觀因素，即選取作業(yè)中心與成本動(dòng)因具有主觀性。作業(yè)的多樣性使成本核算人員難以根據(jù)一個(gè)確定的標(biāo)準(zhǔn)來選擇作業(yè)中心，而且在選擇時(shí)大多根據(jù)自身的經(jīng)驗(yàn)與對(duì)作業(yè)的主觀理解進(jìn)行，方法不夠嚴(yán)謹(jǐn);成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的核心，由于核算人員的主觀隨意性也會(huì)導(dǎo)致成本動(dòng)因的選擇不夠精確，進(jìn)而對(duì)成本動(dòng)因的應(yīng)用效果達(dá)不到一個(gè)理想狀態(tài)。（2）短期內(nèi)實(shí)施效果不夠明顯。作業(yè)成本法前期投入大，推行周期長(zhǎng)，見效緩慢，起到的效果不是很明顯。作業(yè)成本法主要關(guān)注降低長(zhǎng)期成本，而非追求短期利益，對(duì)于專注于短期利益的管理層而言，他們更加關(guān)注在任期內(nèi)順利完成受托責(zé)任，不愿意冒風(fēng)險(xiǎn)去投入大量成本支持和實(shí)施收益產(chǎn)生效果并不明顯的作業(yè)成本法。（3）作業(yè)成本法的假設(shè)難以被滿足。作業(yè)成本法以成本與作業(yè)量之間呈正向線性關(guān)系為基本假設(shè)，但是動(dòng)態(tài)性的制造系統(tǒng)使得這一假設(shè)難以被實(shí)現(xiàn)。一方面隨著技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)對(duì)勞動(dòng)力技能的要求日益提高，人工產(chǎn)能的供給和使用的差異使人工成本總體呈現(xiàn)出階層跳躍而非線性變動(dòng)的成本形態(tài)，在這種情況下成本與作業(yè)量之間并非呈正向關(guān)系;另外，企業(yè)間接費(fèi)用的產(chǎn)生取決于價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)間的相互作用，這些相互作用使企業(yè)難以孤立地將成本的發(fā)生與其驅(qū)動(dòng)作業(yè)對(duì)應(yīng)起來。（4）作業(yè)成本模型多為局部的，難以整體反映公司盈利狀況。由于作業(yè)成本法軟件解決方案在計(jì)量整個(gè)企業(yè)成本方面存在困難，導(dǎo)致公司時(shí)常針對(duì)相互之間沒有關(guān)聯(lián)的單個(gè)部門和業(yè)務(wù)或者不相關(guān)的產(chǎn)品和客戶建立獨(dú)立的作業(yè)成本法模型。這些孤立的、相互不關(guān)聯(lián)的單個(gè)模型使得公司不能以全局的觀點(diǎn)考慮成本和獲利能力，并且它們帶來的收益也不能彌補(bǔ)高額的維護(hù)和運(yùn)行成本。

三、作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用對(duì)策

在我國實(shí)施作業(yè)成本法還任重道遠(yuǎn)。在借鑒與歸納國外作業(yè)成本法實(shí)施的成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，通過分析我國的現(xiàn)狀得出了以下可行的對(duì)策。

（一）創(chuàng)建有利于作業(yè)成本法實(shí)施的外部環(huán)境。（1）加強(qiáng)宣傳與扶持，轉(zhuǎn)變實(shí)務(wù)界的觀念。我國實(shí)務(wù)界對(duì)成本管理會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)還不足，政府部門應(yīng)加大對(duì)作業(yè)成本法的宣傳，轉(zhuǎn)變企業(yè)管理者傳統(tǒng)落后的管理觀念，同時(shí)大力支持科學(xué)技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)，支持少部分企業(yè)試點(diǎn)實(shí)施作業(yè)成本法，并給予一定的人財(cái)物力的支持。只有讓企業(yè)管理者切實(shí)感受到這種新型的成本核算方法的優(yōu)越性和有效性，才能為作業(yè)成本法的大力推行創(chuàng)造強(qiáng)大的動(dòng)力。此外，政府部門要為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，制定出適應(yīng)于作業(yè)成本法的法律法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使作業(yè)成本法在企業(yè)的推行更加規(guī)范化，更好地適應(yīng)社會(huì)環(huán)境。（2）建立有助于作業(yè)成本法推行的知識(shí)及人才儲(chǔ)備庫。我國的會(huì)計(jì)教育雖然近年來日益受到重視，但由于起步晚，整體教育水平還不高。因此國家應(yīng)加速推進(jìn)會(huì)計(jì)人員知識(shí)學(xué)習(xí)與更新的速度，以滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要?？梢圆捎靡韵路椒ǎ航⒏咝ＶR(shí)體系協(xié)助作業(yè)成本法的實(shí)施與推廣，在高校本科與專科課程教學(xué)中增加作業(yè)成本法的內(nèi)容，促使會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生提前學(xué)習(xí)并掌握作業(yè)成本法相關(guān)知識(shí)體系，從而為作業(yè)成本法人才的推廣打下穩(wěn)固的基礎(chǔ);制定會(huì)計(jì)大繼續(xù)教育制度促進(jìn)作業(yè)成本法的推廣，以此幫助會(huì)計(jì)人員及時(shí)熟悉與理解作業(yè)成本法，形成對(duì)作業(yè)成本法的贊同與認(rèn)可。

（二）創(chuàng)建有利于作業(yè)成本法實(shí)施的內(nèi)部環(huán)境。（1）樹立成本管理觀念，改善作業(yè)成本模式設(shè)計(jì)作業(yè)成本法將管理的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品生產(chǎn)的流程方面，從材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)以及銷售全部過程對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理。因而，我們不能只是采用以產(chǎn)品為核心的生產(chǎn)組織方式，而應(yīng)該把成本控制的重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到流程作業(yè)方面。根據(jù)作業(yè)流程，企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定出更加先進(jìn)的生產(chǎn)模式，進(jìn)而制定出更加先進(jìn)的作業(yè)成本模式。（2）加快企業(yè)內(nèi)部信息化的實(shí)現(xiàn)。作業(yè)成本法要求企業(yè)搜集并處理大量信息，甄別有用信息，找到合理的成本動(dòng)因。如此龐大的數(shù)據(jù)與信息的整理需要計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件作為支撐。因此企業(yè)應(yīng)加快內(nèi)部信息化的實(shí)現(xiàn)，積極組織作業(yè)成本軟件的開發(fā)，在管理信息系統(tǒng)中創(chuàng)建獨(dú)立的作業(yè)成本核算模塊;改善信息系統(tǒng)現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的暢通連接，建立基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫作為加工處理平臺(tái)，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息。（3）加強(qiáng)員工內(nèi)部培訓(xùn)，大力培養(yǎng)高素質(zhì)人才。由于作業(yè)成本法的特殊計(jì)算方法，成本核算人員不僅要了解成本核算方面的知識(shí)，還需懂得管理知識(shí)和計(jì)算機(jī)知識(shí)，以保證信息處理的高效性。因此，企業(yè)應(yīng)重視員工的內(nèi)部培訓(xùn)，大力培養(yǎng)高素質(zhì)的綜合人才。在內(nèi)部企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)管理者、會(huì)計(jì)人員與一般作業(yè)人員的培訓(xùn)，在外部企業(yè)也可以招聘相關(guān)人才，以增加人才儲(chǔ)備，促進(jìn)作業(yè)成本法更為有效地推廣。（4）建立健全內(nèi)部控制與管理制度。作業(yè)成本法可以為企業(yè)提供真實(shí)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，這種精確的信息的取得離不開企業(yè)完善的內(nèi)部控制制度與管理制度，因此企業(yè)應(yīng)努力建立健全自身的內(nèi)控制度與管理體制。企業(yè)可以從如下方面著手：制定完善的崗位機(jī)構(gòu)和崗位責(zé)任制，配備合格的崗位人員，實(shí)現(xiàn)人員間的內(nèi)部牽制;結(jié)合內(nèi)部牽制制度，建立有效的監(jiān)督機(jī)制，實(shí)現(xiàn)全方位監(jiān)督;完善和優(yōu)化企業(yè)的財(cái)務(wù)管理體系，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與完整性，為作業(yè)成本法的大力推廣提供有力的基礎(chǔ)。

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