（常州紡織服裝職業(yè)技術學院 江蘇常州213164）

稅務稽查作為稅務部門對納稅人依法繳納稅款的一種事后監(jiān)督方式，在很大程度上維護了國家法律的威嚴，打擊了某些納稅義務人的違法亂紀行為，同時也保證了國家稅收的足額上繳，這種經稅務征收人員努力而挽回的國家流失稅款，稅務工作者和學者稱之為查補稅款。目前，查補稅款的會計處理還存在一定誤區(qū)和偏差，這導致了企業(yè)查補稅款的流失，同時也浪費了稅務稽查人員的成果。對于增值稅的會計核算問題，《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》僅明確了正常納稅申報情形下的會計處理，而沒有說明查補的各種稅款如何進行會計處理，這不僅造成企業(yè)對查補稅款的會計處理無據可依，也在一定程度上造成了查補稅款財務核算的混亂。

一、查補稅款常見的錯誤處理

當企業(yè)被查出有偷逃增值稅稅款的行為時，稅務部門會向其出具《××市國家稅務局稅務處理決定書》，偷逃稅款企業(yè)的財務部門據《××市國家稅務局稅務處理決定書》和繳款憑證編制會計分錄，借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目，這種處理方式隱匿了增值稅稅款的來源。企業(yè)在核算增值稅稅額時，本月應交增值稅金額=“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”-“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”。企業(yè)實際向稅務部門申報繳納時，借記 “應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。如果企業(yè)當月沒有足額繳納當月的增值稅稅額，那么差額部分要轉至以后期間，借記“應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。可見，“應交稅費——未交增值稅”科目反映的是企業(yè)以前會計期間的應交未交的增值稅，當企業(yè)被查出有偷逃稅款行為時，其“應交稅費——未交增值稅”科目余額就由兩部分組成：一是應補繳的查補稅款，二是正常的應交未交的增值稅。而應補繳的查補稅款在之前的會計期間，肯定沒有通過上文所述的核算程序進行反映，即“應交稅費——未交增值稅”科目余額中并未包含查補稅款。如果企業(yè)在繳納偷逃的稅款時只做一筆會計分錄，即借記“應交稅費——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目，就會抵減企業(yè)正常的前期應交未交的增值稅，所以企業(yè)在對偷逃稅款進行核算時，必須進行補提稅款的會計處理。

還有一種會計處理，就是企業(yè)在補繳稅款時，借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。這種處理看似補交了稅款，但是客觀上導致了繳納的查補稅款變?yōu)楫斊陬A繳稅款，實際上僅僅繳納了本月原已確認的應交增值稅，查補稅款最終還是會漏繳。這種會計處理的錯誤根源還是沒有進行偷逃稅款的補提。

二、查補稅款的業(yè)務實質及正確處理

前期差錯是指沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：一是編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；二是前期財務報表或報告報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產生的影響等。前期差錯的形式主要有會計政策適用差錯、會計估計錯誤、其他差錯。其中會計政策適用差錯主要表現為企業(yè)在會計核算過程中采用了法律、會計準則、行政法規(guī)、規(guī)章所不支持的會計政策；會計估計錯誤是指由于種種原因，會計估計發(fā)生錯誤；其他差錯主要包括賬戶分類及計算錯誤、漏記已完成的交易、對事實的忽視和誤用等。查補稅款本質上是依法應繳而未繳的稅款，它形成的原因可能是納稅人的無意，也可能是納稅人的惡意偷逃。因此，在財務角度，導致查補稅款產生的業(yè)務是一種前期差錯，既然企業(yè)產生查補稅款的經濟行為是一種前期差錯，那么正確核算查補稅款業(yè)務實質上是前期差錯的更正。

對于查補增值稅調賬方法，國家稅務總局印發(fā)的 《增值稅檢查調賬方法》（國稅發(fā)［1998］44 號）規(guī)定：應設立“應交稅金——增值稅檢查調整”專門賬戶予以調賬。凡檢查后應調減賬面進項稅額或調增銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記有關科目，貸記本科目；凡檢查后應調增賬面進項稅額或調減銷項稅額和進項稅額轉出的數額，借記本科目，貸記有關科目；全部調賬事項入賬后，應結出本賬戶的余額，并對該余額進行如下處理：（1）若余額在借方，全部視同留抵進項稅額，按余額數借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記本科目。（2）若余額在貸方，且“應交稅費——應交增值稅”賬戶無余額，按貸方余額數，借記本科目，貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。（3）若本賬戶余額在貸方，“應交稅費——應交增值稅”賬戶有借方余額且等于或大于本賬戶貸方余額，則按貸方余額數，借記本科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目。（4）若本賬戶余額在貸方，“應交稅費——應交增值稅”賬戶有借方余額但小于該賬戶余額，則應按本賬戶的貸方余額，借記本科目，按“應交稅費——應交增值稅”的借方余額，貸記“應交稅費——應交增值稅”科目，按其差額貸記“應交稅費——未交增值稅”科目。另外，《增值稅檢查調賬方法》著重強調上述賬務調整應按納稅期逐期進行。

上述處理后，“應交稅費——未交增值稅”科目反映的是前期應交未交的增值稅，其科目余額既包括在法律框架內允許暫緩繳納的稅款，也包括查補的稅款，兩者混在一起給稅務征收管理帶來很大不便。筆者認為，可以在會計準則層面增設“應交稅費——未交增值稅”的下級科目，具體為“應交稅費——未交增值稅（前期稅務查補）”、“應交稅費——未交增值稅（前期正常未交）”，這樣可以規(guī)范查補稅款的會計處理，使會計信息質量更明晰，從而給稅務征收管理帶來便利性和可操作性。

假定企業(yè)以隱匿收入和銷項稅額的方式偷逃稅款，那么企業(yè)查補稅款的正確會計處理為：根據追溯調整法，首先要補記前期的收入，借記“銀行存款”科目，貸記“以前年度損益調整”、“應交稅費——增值稅檢查調整”科目；同時結轉已銷售產品成本，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“庫存商品”科目。另外，因調增增值稅而增加企業(yè)前期利潤，應補交前期所得稅，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費——應交所得稅”科目；假設查補稅款所屬納稅期“應交稅費——應交增值稅”賬戶無余額，則應按照“應交稅費——增值稅檢查調整”科目貸方余額，借記“應交稅費——增值稅檢查調整”科目，貸記“應交稅費——未交增值稅（前期稅務查補）”科目，若查補稅款所屬納稅期“應交稅費——應交增值稅”賬戶有借方余額，則應按照增值稅應納稅額的計算方式，逐期計算到當期，以調整當期“應交稅費——未交增值稅 （前期正常未交）”及 “應交稅費——應交增值稅”的期末余額；向稅務機關繳納稅款時，借記“應交稅費——未交增值稅（前期稅務查補）”科目，貸記“銀行存款”科目；前期差錯調整完畢，應將“以前年度損益調整”科目余額結清，借記“以前年度損益調整”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；最后，因凈利潤增加而補提盈余公積，借記 “利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“盈余公積”科目。這樣的會計處理揭示了查補增值稅款的來龍去脈，保證了國家稅款的足額征收，也避免了稅務稽查人員的努力付諸東流。

三、查補稅款錯誤會計處理的防范

通過研究發(fā)現，一些企業(yè)在接受納稅檢查后，往往是表面上立即補繳了查補稅款，實際上根本沒有依據檢查處理決定中揭示的問題補提相應的稅款，從而使得繳納的稅款僅是作為當期應繳、預繳或補繳的欠稅款。稅務檢查人員以后提及此類問題時，企業(yè)往往以遺忘或未來得及調賬為由搪塞。如果檢查人員粗心大意或檢查經驗不豐富，就很容易讓這些企業(yè)蒙混過關。筆者認為，對于以前年度被檢查（包括稅務、財政、審計等各部門的檢查）過的企業(yè)進行檢查，如果涉及補繳稅款的，檢查人員應該注意以下兩方面問題：

一是要看以前年度查補的稅款有沒有入庫，分析企業(yè)是否將查補入庫的稅款作為當期應繳、預繳或補繳的欠稅款。特別要關注對以前查補的稅款有沒有根據檢查處理決定中列示的具體問題，單獨作補提相應稅款的會計處理。

二是要看補提稅款的會計處理是否正確，主要是看稅款的列支渠道是否正確。如查補的企業(yè)用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應稅勞務而多扣除的增值稅進項稅額，就應該計入非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利的購進貨物或應稅勞務的成本。