一、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)記錄

碳排放權(quán)交易的產(chǎn)生和興起，對(duì)企業(yè)管理和會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生了新的要求，因此，對(duì)碳排放權(quán)在企業(yè)內(nèi)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)進(jìn)行完整的記錄就具有了重要的現(xiàn)實(shí)意義。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)對(duì)以下涉及碳排放權(quán)的業(yè)務(wù)進(jìn)行全面反映，包括碳排放權(quán)的取得，碳排放權(quán)的減值和攤銷，碳排放權(quán)持有目的變更處理，碳排放權(quán)的公允價(jià)值變動(dòng)及出售。

（一）賬戶設(shè)置

在“無形資產(chǎn)”科目下設(shè)二級(jí)科目“碳排放權(quán)”，處理與自用型碳排放權(quán)相關(guān)的業(yè)務(wù)。該科目借方記錄自用型碳排放權(quán)的取得成本，貸方記錄結(jié)轉(zhuǎn)的自用型碳排放權(quán)的成本。當(dāng)自用型碳排放權(quán)用途改變時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)入相關(guān)科目進(jìn)行處理，故自用型碳排放權(quán)貸方只需記錄結(jié)轉(zhuǎn)成本。對(duì)于持有目的為近期出售獲利的碳排放權(quán)在“交易性金融資產(chǎn)”下設(shè)二級(jí)科目“碳排放權(quán)”來處理，該科目下設(shè)三級(jí)級(jí)科目“成本”和“公允價(jià)值變動(dòng)”，分別核算投資性碳排放權(quán)的成本增減和市場(chǎng)價(jià)值變動(dòng)。企業(yè)免費(fèi)獲得的政府分配的碳排放權(quán)通過 “遞延收益——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”科目處理，該科目貸方余額將在碳排放權(quán)持有期間內(nèi)攤銷計(jì)入“碳排放權(quán)補(bǔ)助收入”。若企業(yè)的實(shí)際排放量超過了所分配的或所購(gòu)買的碳排放權(quán)配額還應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，記入“預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放權(quán)”科目。

（二）會(huì)計(jì)處理

1.碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）碳排放權(quán)的取得。若企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是自用，那么無論是從政府部門無償分配的還是自行購(gòu)買的，都應(yīng)按取得時(shí)點(diǎn)碳排放權(quán)的公允價(jià)值，記入“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。由政府無償分配獲得的同時(shí)記入 “遞延收益——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”科目，而自行購(gòu)買的部分記入“銀行存款”科目。

（2）碳排放權(quán)的攤銷及減值。企業(yè)在碳排放權(quán)的有效使用期內(nèi)應(yīng)選擇合適的方式對(duì)其進(jìn)行攤銷。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”科目。需要注意的是，企業(yè)將政府無償分配的碳排放權(quán)劃歸為自用型時(shí)，其原始攤銷金額以收到日碳排放權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。當(dāng)企業(yè)持有的自用型碳排放權(quán)價(jià)值大幅下跌時(shí)，應(yīng)對(duì)其提取減值準(zhǔn)備，借記 “資產(chǎn)減值損失”科目，貸記 “無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”科目。此外。企業(yè)持有的政府補(bǔ)助在碳排放權(quán)存續(xù)期間應(yīng)當(dāng)平均進(jìn)行攤銷，借記“遞延收益”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——碳排放權(quán)補(bǔ)貼收入”科目。

（3）碳排放權(quán)的處置。碳排放權(quán)已攤銷完畢的部分則借記“銀行存款”“累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)”“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”等科目，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目。

需要注意的是，當(dāng)企業(yè)以低于公允價(jià)值的價(jià)格從政府購(gòu)買碳排放權(quán)時(shí)，相當(dāng)于政府對(duì)企業(yè)進(jìn)行補(bǔ)貼，企業(yè)應(yīng)將公允價(jià)值與實(shí)際支付金額之間的差額貸記“遞延收入——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”科目，同時(shí)以碳排放權(quán)公允價(jià)值的金額，借記相關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“銀行存款”科目。

（4）碳排放權(quán)負(fù)債的確認(rèn)。企業(yè)只有在實(shí)際碳排放量超過所分配或所購(gòu)買的碳排放權(quán)時(shí)，才確認(rèn)“預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放權(quán)”。該項(xiàng)負(fù)債按照超出排放量部分的市價(jià)計(jì)量，若需繳納罰款支出，還應(yīng)借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。

2.碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。

（1）碳排放權(quán)的取得。若企業(yè)持有碳排放權(quán)的目的是近期出售獲利，那么無論是從政府部門無償分配的還是自行購(gòu)買的，都應(yīng)按取得時(shí)點(diǎn)碳排放權(quán)的公允價(jià)值計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。由政府無償分配獲得的同時(shí)計(jì)入“遞延收益——政府碳排放權(quán)補(bǔ)貼”，而自行購(gòu)買的部分計(jì)入“銀行存款”。

（2）碳排放權(quán)公允價(jià)值的變動(dòng)。碳排放權(quán)在公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，通過“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目來反映。當(dāng)碳排放權(quán)的公允價(jià)值上升時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。公允價(jià)值下降時(shí)做相反分錄。

（3）碳排放權(quán)的處置。出售時(shí)，借記“銀行存款”科目等，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”科目，兩者間的差額計(jì)入“投資收益”，同時(shí)將計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的部分轉(zhuǎn)入“投資收益”。

（4）碳排放權(quán)相關(guān)負(fù)債的確認(rèn)與確認(rèn)為無形資產(chǎn)的處理相同，不再贅述。

3.碳排放權(quán)持有目的變更的轉(zhuǎn)換處理。若持有目的由自用變更為出售，應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日碳排放權(quán)的公允價(jià)值作為“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”的入賬價(jià)值，賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。若持有目的由出售變更為自用，應(yīng)按照轉(zhuǎn)換日碳排放權(quán)的公允價(jià)值作為“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露

（一）碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露原則

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)最主要的目標(biāo)是向信息使用者提供與碳排放交易相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，以滿足其決策需要。為了實(shí)現(xiàn)決策有用的目標(biāo)，碳排放權(quán)的信息披露必須要符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的原則，主要包括重要性、可比性、可靠性、謹(jǐn)慎性等原則。（1）重要性原則，要求企業(yè)披露的碳排放權(quán)交易信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況等相關(guān)的所有重要事項(xiàng)。（2）可比性原則，釆用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法學(xué)對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)橫向和縱向的可比性。比較企業(yè)在不同時(shí)期的碳排放權(quán)信息，有利于管理層全面、客觀地評(píng)價(jià)過去、預(yù)測(cè)未來，從而做出正確的經(jīng)營(yíng)和投資決策；比較不同企業(yè)間的減排及交易情況，將有助于企業(yè)了解自身減排措施的成效和投資決策的效益，及時(shí)變更經(jīng)營(yíng)投資戰(zhàn)略。（3）可靠性原則，要求企業(yè)以實(shí)際發(fā)生的碳排放權(quán)交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行報(bào)告披露，如實(shí)反映各項(xiàng)信息以保證其真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。（4）相關(guān)性則，要求企業(yè)提供碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)有利于信息使用者做出正確的決策。（5）謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)對(duì)碳排放權(quán)交易或事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告和披露時(shí)應(yīng)當(dāng)保持會(huì)計(jì)應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，不應(yīng)低估費(fèi)用。

（二）碳排放權(quán)交易信息的披露方式

1.表內(nèi)披露。企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是一種將經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)化為可理解的會(huì)計(jì)信息傳遞給報(bào)表使用者的媒介。一般而言，涉及財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息要在財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)報(bào)告。碳排放權(quán)信息的表內(nèi)披露即是在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表中分別披露碳排放權(quán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流增減情況。

在資產(chǎn)負(fù)債表中，期末企業(yè)自用碳排放權(quán)金額按照其期初金額扣除本期攤銷額和相關(guān)資產(chǎn)減值損失后的余額在無形資產(chǎn)項(xiàng)中單獨(dú)列示；企業(yè)以交易為目的持有的碳排放權(quán)在交易性金融資產(chǎn)科目下單獨(dú)列示“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”二級(jí)科目，反映企業(yè)以交易為目的的碳排放權(quán)價(jià)值。若企業(yè)是通過政府無償授予取得的碳排放權(quán)，未攤銷完的碳排放權(quán)所確認(rèn)的遞延收益，在其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下單獨(dú)列示。在預(yù)計(jì)負(fù)債科目下單獨(dú)列示“預(yù)計(jì)負(fù)債——碳排放權(quán)”，除非企業(yè)存在超額碳排放還未及時(shí)購(gòu)買碳排放權(quán)予以抵銷的情況外，該科目應(yīng)該沒有年初和年末余額。

在利潤(rùn)表中，自用碳排放權(quán)期間累計(jì)攤銷額在管理費(fèi)用下增設(shè)“管理費(fèi)用——碳排放權(quán)”二級(jí)科目單獨(dú)列示；計(jì)入“交易性金融資產(chǎn)”的碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)帶來的累計(jì)金額在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”中單獨(dú)列示；在投資收益科目下列示交易用碳排放權(quán)交易的收益情況；企業(yè)取得的政府無償分配的碳排放權(quán)在本期攤銷或出售的部分在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目下政府補(bǔ)助收入中單獨(dú)列示。

在現(xiàn)金流量表中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下增列“購(gòu)買碳排放權(quán)配額支付的現(xiàn)金”和“超額碳排放支付的罰金”項(xiàng)目。在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下增列“交易碳排放權(quán)收到的現(xiàn)金”和“購(gòu)買交易性碳排放權(quán)付出的現(xiàn)金”項(xiàng)目；其他與碳排放權(quán)有關(guān)的現(xiàn)金流在投資活動(dòng)現(xiàn)金流中的 “構(gòu)建”“處置”等項(xiàng)目中列示反映。

2.表外披露。為了使財(cái)務(wù)報(bào)表中數(shù)字的可理解性進(jìn)一步提高，信息使用者可以更全面、準(zhǔn)確地理解和使用各企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)企業(yè)而言，不僅需要準(zhǔn)確地在表內(nèi)對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行披露，還應(yīng)當(dāng)在表外做適當(dāng)?shù)慕忉尯脱a(bǔ)充說明，主要應(yīng)包括以下兩個(gè)方面：

第一，表外信息披露要對(duì)表內(nèi)信息做補(bǔ)充說明。在表外需要披露的碳排放權(quán)的相關(guān)會(huì)計(jì)信息包括：碳排放權(quán)的取得方式、數(shù)量和時(shí)間；碳排放權(quán)在期初和期末的余額、每期碳排放的攤銷額；政府無償分配的和外購(gòu)的碳排放權(quán)在初始確認(rèn)時(shí)公允價(jià)值取得的途徑、配額數(shù)量、用途及使用情況；作為政府補(bǔ)助核算的在確認(rèn)時(shí)所采用的會(huì)計(jì)核算政策以及本期在攤銷時(shí)具體的方法與金額；企業(yè)在購(gòu)買和出售碳排放權(quán)時(shí)的價(jià)格確認(rèn)方法。各項(xiàng)非財(cái)務(wù)信息也是利益相關(guān)者了解企業(yè)的重要手段，而對(duì)相關(guān)企業(yè)的非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行披露的重要載體就是表外披露。

第二，表外信息披露還應(yīng)補(bǔ)充說明企業(yè)減排執(zhí)行情況。隨著環(huán)境問題逐漸成為人們關(guān)注的重點(diǎn)，保護(hù)環(huán)境的社會(huì)責(zé)任應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中的一個(gè)重要組成部分。因此，企業(yè)社會(huì)責(zé)任的履行情況應(yīng)反映在企業(yè)的社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，主要內(nèi)容如下：低碳減排的相關(guān)法律、法規(guī)設(shè)立情況；面臨環(huán)境問題時(shí)企業(yè)表現(xiàn)出的機(jī)遇與挑戰(zhàn)；溫室氣體排放量的確定、企業(yè)應(yīng)對(duì)氣候變暖的策略及治理方式；企業(yè)如何利用創(chuàng)新手段達(dá)到節(jié)能減排的效果；企業(yè)在各核算期間碳排放量超標(biāo)的處罰方式等。詳盡的表外披露可以傳遞詳細(xì)完整的信息，還可以充分體現(xiàn)出企業(yè)對(duì)保護(hù)環(huán)境、節(jié)能減排所做的社會(huì)貢獻(xiàn)，保證碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息披露的客觀性和可靠性，而且也為我國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的發(fā)展和碳排放權(quán)交易制度的完善做出重要貢獻(xiàn)。

三、結(jié)語

碳信息披露正經(jīng)歷從無到有、從隨意到標(biāo)準(zhǔn)化的過程，這將極大地推動(dòng)國(guó)際碳排放權(quán)交易的發(fā)展。目前最關(guān)鍵的就是還沒有建立一個(gè)統(tǒng)一的強(qiáng)制性披露標(biāo)準(zhǔn)，這極大地阻礙了各國(guó)各企業(yè)間的可比性，降低了碳信息的有效性。因此，在未來探究碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)體系時(shí)，碳排放權(quán)披露將是非常重要的且亟待解決的環(huán)節(jié)之一，而在表內(nèi)列報(bào)輔之以表外披露在目前看來是最為行之有效的模式。