黃國俊

淺析變動(dòng)毛利率下內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的合并抵銷處理

黃國俊

市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，銷售方的毛利率不可能固定不變。如發(fā)生內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)，編制合并報(bào)表時(shí)，如何確定未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤及如何確定應(yīng)抵銷或調(diào)整的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則應(yīng)根據(jù)不同的情況進(jìn)行分析后確定。

內(nèi)部交易 合并報(bào)表 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 遞延所得稅資產(chǎn) 抵銷

現(xiàn)行統(tǒng)編會(huì)計(jì)教材（包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師考試教材）中，對(duì)于內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)分年度連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，案例講解中一般都是一年發(fā)生一次內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，且銷售方的銷售毛利率也是各期固定不變的，這樣就能很清楚地知道每批內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的收入與成本金額，從而也能很方便地對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤進(jìn)行合并抵銷處理。但在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的現(xiàn)實(shí)工作中，銷售毛利率可能每個(gè)月都會(huì)發(fā)生起伏變化，且可能一個(gè)月就會(huì)發(fā)生多筆內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，加上各企業(yè)對(duì)發(fā)出存貨成本的核算方法也可能不同。這種情況下，連續(xù)年度下就更難分清楚內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的銷售毛利率，在編制合并報(bào)表的抵銷或調(diào)整分錄時(shí)，就不可能象統(tǒng)編教材中那樣輕松處理了。本文借助案例，對(duì)該業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行分析探討。

【案例1】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司對(duì)發(fā)出存貨成本均采用月末一次加權(quán)平均法核算。20X3年5月，甲公司向乙公司銷售A商品2000件，銷售收入為2000萬元，銷售成本為1400萬元；乙公司購進(jìn)的A商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨。年末，乙公司對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)A商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，乙公司對(duì)A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

20X4年6月，甲公司向乙公司銷售A商品3000件，銷售收入3500萬元，銷售成本為2100萬元。

20X4年8月，乙公司對(duì)外銷售從甲公司內(nèi)部購進(jìn)的A商品3200件，實(shí)現(xiàn)的銷售收入為4000萬元，其余1800件A商品形成期末存貨，庫存成本為1980萬元。年末，乙公司發(fā)現(xiàn)庫存的A商品可變現(xiàn)凈值為 800萬元，即對(duì)該部分庫存的A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬元。假設(shè)甲、乙公司企業(yè)所得稅均適用25%稅率。則甲公司在20X3年、20X4年編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制哪些相關(guān)的抵銷或調(diào)整分錄？

【解析】：

20X3年：

1.內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的收入、成本及存貨中未實(shí)現(xiàn)利潤的抵銷

借：營業(yè)收入 2000

貸：營業(yè)成本 1400

貸：存貨 600

2.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

年末，A商品存貨在乙公司的賬面成本（即賬面余額，下同）為 000萬元，可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，乙公司計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬元，但從整體企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的角度而言，其可變現(xiàn)凈值高于內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)之前的成本400萬元，并未發(fā)生減值，因此應(yīng)將乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：

借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）160

貸：資產(chǎn)減值損失160

3.遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

年末，站在企業(yè)法人的角度，A商品存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬元（乙公司的購入成本），但從整體企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的角度看，A商品存貨的賬面價(jià)值=內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的賬面成本1400萬元-內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備0=1400（萬元）；因此，合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1 400）×25%=150（萬元）；因乙公司年末計(jì)提A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬元時(shí)，已在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=160×25%=40（萬元），因此甲公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)補(bǔ)提遞延所得稅資產(chǎn)110萬元，需做調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)110

貸：所得稅費(fèi)用110

20X4年：

1.抵銷期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

借：營業(yè)成本160

貸：未分配利潤（年初）160

2.抵銷期初存貨所含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

借：未分配利潤（年初）600

貸：營業(yè)成本600

3.內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷

20X4年6月，乙公司購入A商品3000件后，累計(jì)庫存A商品5000件，庫存賬面成本為2000+3500=5500（萬元），加權(quán)平均單價(jià)1.10萬元/件。從整體企業(yè)集團(tuán)而言，A商品的平均單價(jià)為0.70萬元/件。

20X4年8月，乙公司對(duì)外銷售A商品3200件，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本為1.10×3 200=3 520（萬元）；年末，A商品庫存數(shù)量為1800件，庫存賬面成本為1980（1.10×1 800）萬元，其中含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為（1.10-0.70）×1800=720（萬元）。編制抵銷分錄：

借：營業(yè)收入3500

貸：營業(yè)成本2780

貸：存貨720

4.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

年末，A商品存貨在乙公司的賬面成本為 980萬元，可變現(xiàn)凈值降至1800萬元，乙公司計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬元，但從整體企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的角度而言，其可變現(xiàn)凈值高于內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)之前的成本1260（0.70×1 800）萬元，并未發(fā)生減值，因此應(yīng)將乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷：

借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）180

貸：資產(chǎn)減值損失180

5.遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

年末，站在企業(yè)法人的角度，A商品存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為1980萬元，但從整體企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的角度而言，A商品存貨的賬面價(jià)值=內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的賬面成本1260萬元-內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備0=1260（萬元）；因此，合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1 980-1 260）×25%=180（萬元）；因乙公司在本年末計(jì)提A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬元時(shí)，已在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬元），因此甲公司編制合并報(bào)表時(shí)，需做調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)110

貸：未分配利潤（年初）110

借：遞延所得稅資產(chǎn)25

貸：所得稅費(fèi)用25

【案例2】：甲公司系乙公司的母公司，甲、乙公司對(duì)發(fā)出存貨成本均采用月末一次加權(quán)平均法核算。甲、乙公司20X3年發(fā)生的內(nèi)部交易業(yè)務(wù)資料與【案例1】相同。

20X4年12月，甲公司向乙公司銷售A商品3000件，銷售收入3500萬元，銷售成本為2400萬元。

20X4年12月，乙公司對(duì)外銷售從甲公司內(nèi)部購進(jìn)的A商品3200件，實(shí)現(xiàn)的銷售收入為4000萬元，其余1800件A商品形成期末存貨，庫存成本為1980萬元。年末，乙公司發(fā)現(xiàn)庫存的A商品可變現(xiàn)凈值為1400萬元，即對(duì)該部分庫存的A商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備580萬元。假設(shè)甲、乙公司企業(yè)所得稅均適用25%稅率。則甲公司在20X3年、20X4年編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制哪些相關(guān)的抵銷或調(diào)整分錄？

【解析】：

20X3年合并報(bào)表抵銷及調(diào)整分錄與【案例1】相同，此處不再贅述。

20X4年：

1.抵銷期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及期初存貨所含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，同【案例1】，此處亦不再贅述。

2.本年內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷

20X4年12月，乙公司購入A商品3 00件后，累計(jì)庫存A商品5 00件，庫存賬面成本為500萬元，加權(quán)平均單價(jià)1.10萬元/件；從整體企業(yè)集團(tuán)而言，A商品的平均庫存成本即為12月份結(jié)轉(zhuǎn)的平均銷售成本，即0.80萬元/件。

20X4年12月，乙公司對(duì)外銷售A商品 3200件，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本為1.10×3 200=3520（萬元）；年末，A商品庫存數(shù)量為1800件，庫存賬面成本為1980萬元；甲公司因發(fā)生內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的收入為5500萬元，實(shí)現(xiàn)的利潤為1700萬元，因此采用加權(quán)平均法計(jì)算乙公司年末庫存A商品所含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為1980×（1700÷5500）=612（萬元）。編制抵銷分錄：

借：營業(yè)收入3500

貸：營業(yè)成本2888

貸：存貨612

3.存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷

年末，A商品存貨在乙公司的賬面成本為1980萬元，可變現(xiàn)凈值降至1400萬元，乙公司計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備580萬元，但從整體企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的角度而言，其賬面價(jià)值為內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的成本1440（0.80×1800）萬元，只需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元。因此應(yīng)對(duì)乙公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)整：

借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）540

貸：資產(chǎn)減值損失540

4.遞延所得稅資產(chǎn)的抵銷

年末，站在企業(yè)法人的角度，A商品存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為1980萬元，但從整體企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的角度而言，A商品存貨的賬面價(jià)值=內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的賬面成本1440萬元-內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)發(fā)生之前的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備40萬元=1400（萬元）；因此，合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1980-1400）×25%=145（萬元）；因乙公司在本年末計(jì)提A商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備580萬元時(shí)，已在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=580×25%=145（萬元），因此甲公司編制合并報(bào)表時(shí)，需做調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn)110

貸：未分配利潤（年初）110

借：所得稅費(fèi)用110

貸：遞延所得稅資產(chǎn)110

作者單位：上海旭升會(huì)計(jì)師事務(wù)所

主要參考文獻(xiàn)

1.中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社.2014

2.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）.人民出版社.2010