程忠賢

會 計(jì)ACCOUNTING

小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用中的幾個問題

程忠賢

一、固定資產(chǎn)要不要暫估入賬問題

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第二十八條（二）規(guī)定：“自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成?！睖?zhǔn)則是否在表明：自行建造的固定資產(chǎn)，其確認(rèn)時點(diǎn)為竣工決算完成之時，在此之前，即使資產(chǎn)已交付使用，也不應(yīng)暫估入賬？

但在實(shí)務(wù)中，房屋建筑物或者需安裝調(diào)試的生產(chǎn)線、生產(chǎn)設(shè)備往往是交付使用后很長時間仍不能完成竣工決算，而這些房屋建筑物或生產(chǎn)線、生產(chǎn)設(shè)備正是影響小型企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的關(guān)鍵資產(chǎn)，如果這些關(guān)鍵資產(chǎn)不能及時、正確地予以確認(rèn)和列報(bào)，則資產(chǎn)負(fù)債表信息與小型企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況之間必然產(chǎn)生相當(dāng)大的差距；同時，如果重大資產(chǎn)因沒有確認(rèn)也未能及時進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量和折舊/攤銷，則相關(guān)的成本、費(fèi)用也不夠完整，利潤表信息也不能公允地反映小型企業(yè)的經(jīng)營成果。

特別地，對小型企業(yè)而言，受資金規(guī)模、實(shí)力的限制，其生產(chǎn)經(jīng)營可能只是圍繞著某一個房屋建筑物或一套生產(chǎn)線/設(shè)備而開展，此種關(guān)鍵資產(chǎn)很可能就是企業(yè)存續(xù)的全部、核心，也就是說，很可能出現(xiàn)的情況是：一個關(guān)鍵資產(chǎn)沒有及時地確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，則整個會計(jì)報(bào)表信息全面失真?？梢哉f，正是在這個層面上，會計(jì)政策的采用對小型企業(yè)的影響與中、大型企業(yè)是截然不同的。

事實(shí)上，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》只針對自行建造的固定資產(chǎn)作了“竣工決算”的規(guī)定，對于類似的資產(chǎn)，準(zhǔn)則卻不是這樣規(guī)定的。第三十六條（二）自行營造或繁殖的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（1）自行營造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本包括：達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。（2）自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本包括：達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。前款所稱達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。

第三十九條（三）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的成本，由符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成?！斑_(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的”、“達(dá)到預(yù)定用途”的表述，與《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中采用的“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”，以及《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》中采用的“將資產(chǎn)運(yùn)抵指定地點(diǎn)并使其達(dá)到能夠按照管理層預(yù)定的方式進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)所必需的狀態(tài)”等術(shù)語，其含義幾乎等同。筆者認(rèn)為，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》之所以使用了“竣工決算前”，很可能是為了貫徹減少小型企業(yè)會計(jì)人員職業(yè)判斷這一意圖，而并非表明應(yīng)于竣工決算完成時再確認(rèn)固定資產(chǎn)，也反映了該準(zhǔn)則行文表述不夠一致連貫、容易造成歧義的問題。至于何時確認(rèn)固定資產(chǎn)，仍應(yīng)視是否符合資產(chǎn)的定義、是否符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件。凡是符合固定資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件的，相關(guān)支出能夠合理估計(jì)、可靠計(jì)量，即使尚未實(shí)際發(fā)生，也應(yīng)暫估入賬并進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量、折舊，以避免小企業(yè)會計(jì)報(bào)表信息與其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果存在重大偏離。

與此類似，與提供勞務(wù)收入相關(guān)聯(lián)的營業(yè)成本，也需要考慮暫估入賬問題?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定：勞務(wù)的開始和完成分屬不同會計(jì)年度的，應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度確認(rèn)提供勞務(wù)收入。年度資產(chǎn)負(fù)債表日，按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)本年度的提供勞務(wù)收入；同時，按照估計(jì)的提供勞務(wù)成本總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)營業(yè)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)本年度營業(yè)成本。

因此，對《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的理解、把握和運(yùn)用，不能機(jī)械、片面地強(qiáng)調(diào)其“簡化會計(jì)核算、減少職業(yè)判斷”的制定目的，特別是在遇到?jīng)]有明確規(guī)定的問題時，仍需要從會計(jì)報(bào)表使用人的需求和會計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，進(jìn)行全面、深入的辨析。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回問題

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第六十一條規(guī)定：小企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生的銷售退回（不論屬于本年度還是屬于以前年度的銷售），應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。

對于資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日前已確認(rèn)為收入的銷售退回，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)適用《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》中“調(diào)整事項(xiàng)”的會計(jì)處理方法，可以有效地防范企業(yè)利用銷售退回粉飾會計(jì)報(bào)表?！吨行≈黧w國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》第32章“報(bào)告期后事項(xiàng)”第5規(guī)定：下面是報(bào)告期后調(diào)整事項(xiàng)的例子，這些事項(xiàng)要求主體調(diào)整其在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的金額，或者確認(rèn)以前未確認(rèn)的項(xiàng)目：其中（3）報(bào)告期末后確定報(bào)告期末前購入資產(chǎn)的成本，或售出資產(chǎn)的收入。兩種準(zhǔn)則的處理原則是一致的。而《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對此有較大不同，即直接于“發(fā)生時”、“沖減當(dāng)期”，筆者認(rèn)為，這種處理方法可能過于簡化，不利于小企業(yè)會計(jì)報(bào)表提供具備相關(guān)性、可理解性及可比性的會計(jì)信息。

在當(dāng)前環(huán)境中，小企業(yè)確實(shí)存在融資難問題，因而小型企業(yè)粉飾會計(jì)報(bào)表的動機(jī)是客觀存在的?？墒峭ㄟ^虛列當(dāng)期收入、再于次年沖回，明明是主觀惡意虛構(gòu)業(yè)績的行為，卻恰恰遵循了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，可以說，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為這種不正當(dāng)手段提供了“合法依據(jù)”。

那么，為了避免這種情況的出現(xiàn)，是否需要融資的小型企業(yè)就不應(yīng)選用《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》呢？準(zhǔn)則并不是這樣規(guī)范的?！缎∑髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》只將“股票或債券在市場上公開交易的”這些公開融資的小企業(yè)排除在外，對于有其它融資（如銀行貸款、增資等）需求的小型企業(yè)，當(dāng)然可以選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。因此事實(shí)上為通過銷售退回來粉飾會計(jì)報(bào)表提供了空間。另外，虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)績的動機(jī)不僅僅來源來融資，還有諸如參與招投標(biāo)、獲取專業(yè)資質(zhì)、認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)等方面的需求。

三、會計(jì)政策變更和差錯更正的未來適用法問題

《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》第八十八條規(guī)定：小企業(yè)對會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計(jì)處理。未來適用法是指將變更后的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會計(jì)差錯發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期更正差錯的方法。

“資產(chǎn)負(fù)債表日后的銷售退回”的“沖減當(dāng)期”的會計(jì)處理方法為粉飾報(bào)表提供了空間，僅僅涉及到收入確認(rèn)，而對會計(jì)差錯更正采用未來適用法則完全有可能影響到報(bào)表中的所有會計(jì)要素。對于任何一個報(bào)表項(xiàng)目，都可以人為地制造出會計(jì)差錯（比如虛增貨幣資金、虛增營業(yè)收入，或者少計(jì)負(fù)債、少計(jì)成本費(fèi)用），首先達(dá)到隨意調(diào)節(jié)當(dāng)期會計(jì)報(bào)表的目的，然后在下一年度甚至幾個年度以后的某一個恰當(dāng)時機(jī)，即于“發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期”再更正當(dāng)時的會計(jì)差錯，這種作法確實(shí)能夠符合《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，完全是通過合法的手段達(dá)到了非法的目的?？梢?，濫用會計(jì)差錯更正的未來適用法，其危害是相當(dāng)嚴(yán)重的，而且同樣的道理還可以延展到會計(jì)政策的變更上。

對于注冊會計(jì)師，很可能遇到的情況是，明知小企業(yè)當(dāng)期（設(shè)為2013年度）會計(jì)報(bào)表存在重大會計(jì)差錯，而小企業(yè)也確實(shí)于“發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期”（設(shè)為2014年度內(nèi)）對差錯進(jìn)行了更正，但企業(yè)卻堅(jiān)持其遵循了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)會計(jì)差錯更正應(yīng)當(dāng)采用未來適用法的規(guī)定，而拒絕對2013年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整，對于這樣的會計(jì)報(bào)表，注冊會計(jì)師應(yīng)該發(fā)表何種審計(jì)意見呢？

對此問題，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》第10章“會計(jì)政策、估計(jì)和差錯”中的規(guī)定簡述如下：（1）對于會計(jì)政策變更，如果該準(zhǔn)則或其他準(zhǔn)則（如國際會計(jì)準(zhǔn)則）指定了過渡性規(guī)定（按我們說法就是“銜接辦法”），則應(yīng)該按照此過渡性規(guī)定處理，對所有其他會計(jì)政策變更應(yīng)運(yùn)用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計(jì)處理；（2）對于重要的會計(jì)前期差錯，如果可行，應(yīng)當(dāng)通過重述差錯發(fā)生的列報(bào)前期的比較金額或者重述列報(bào)的最早前期的期初余額；如果不切實(shí)可行，應(yīng)重述可行的最早期間的期初余額，即應(yīng)當(dāng)追溯更正，而不是在發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期進(jìn)行直接處理。

上述規(guī)定與我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容原則上也是一致的，之所以《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》沒有對此問題進(jìn)行“簡化”，大概也是因?yàn)闀?jì)政策、估計(jì)變更和差錯更正直接影響到準(zhǔn)則在整體上的嚴(yán)謹(jǐn)性和合理性。

在當(dāng)前環(huán)境中，小企業(yè)確實(shí)存在融資難問題，因而小型企業(yè)粉飾會計(jì)報(bào)表的動機(jī)是客觀存在的?？墒峭ㄟ^虛列當(dāng)期收入、再于次年沖回，明明是主觀惡意虛構(gòu)業(yè)績的行為，卻恰恰遵循了《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，可以說，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》為這種不正當(dāng)手段提供了“合法依據(jù)”。

也許有人認(rèn)為，此種問題可以使用財(cái)務(wù)報(bào)告附注的方式向報(bào)告使用人進(jìn)行說明，但《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》則對此完全持以否定的態(tài)度，準(zhǔn)則第2.28有關(guān)“資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費(fèi)用的確認(rèn)”中明確規(guī)定：符合這些標(biāo)準(zhǔn)而未在報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目，是不能通過披露所使用的會計(jì)政策或者通過附注或說明性材料及加以糾正的。這種否定的意見是值得參考的，因?yàn)閼?yīng)確認(rèn)而未確認(rèn)（或相反）會對會計(jì)報(bào)表的信息質(zhì)量造成損害。

四、延伸的討論

筆者認(rèn)為，上述三個問題中反映出來的是現(xiàn)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》過于強(qiáng)調(diào)“簡化會計(jì)核算、減少職業(yè)判斷”的傾向，這一傾向還突出地表現(xiàn)在適用主體、財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求方面。

在適用主體上，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》的有關(guān)界定為“不負(fù)有公眾受托責(zé)任并且向外部使用者公布通用財(cái)務(wù)報(bào)表的主體”，這種界定幾乎完全依賴職業(yè)判斷。而《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)是經(jīng)營規(guī)模（在從業(yè)人數(shù)、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額幾個指標(biāo)上劃分明確的界限范圍），只要對號入座，不需要職業(yè)判斷。可是，不得不指出的是，這里存在一個邏輯錯誤：執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的中小企業(yè)需要首先確定營業(yè)收入和資產(chǎn)總額，而營業(yè)收入和資產(chǎn)總額的確定在某種程序上又依賴于是否執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，這難道不是一個“循環(huán)定義”嗎？

在財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)和信息質(zhì)量要求方面，《中小主體國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2009》第2章明確描述了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)及其10個信息質(zhì)量特征，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》也做了相關(guān)規(guī)定，《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》則缺失了這些重要內(nèi)容，因?yàn)檫@些內(nèi)容都需要職業(yè)判斷。

事實(shí)上，執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》仍然需要大量而且必要的職業(yè)判斷。同時，簡化會計(jì)核算、減少職業(yè)判斷，也不能以損害會計(jì)信息質(zhì)量、影響財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)為代價。合理使用職業(yè)判斷，為中小企業(yè)和其他報(bào)表使用人提供能公允反映、具備可理解性和與決策相關(guān)的會計(jì)信息，這正是我國廣大中小企業(yè)會計(jì)工作者的職業(yè)價值和職業(yè)靈魂所在。

作者單位：浙江天恒會計(jì)師事務(wù)所