姜玉平

新《醫(yī)院會計(jì)制度》中財政補(bǔ)助賬務(wù)處理的探討

姜玉平

新的《醫(yī)院會計(jì)制度》采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)基礎(chǔ)，但是部分業(yè)務(wù)，如財政補(bǔ)助業(yè)務(wù)仍然采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。兩種記賬基礎(chǔ)的共存在一定程度上造成了醫(yī)療結(jié)余數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，增加了報表的不確定性。筆者認(rèn)為，如果財政補(bǔ)助業(yè)務(wù)也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠一定程度上避免這些問題。

醫(yī)院會計(jì)制度 全責(zé)發(fā)生制 財政補(bǔ)助 收付實(shí)現(xiàn)制

2010 年12 月，財政部印發(fā)新《醫(yī)院會計(jì)制度》（以下簡稱新制度），自2012 年1 月1 日起在全國施行。新制度規(guī)定，醫(yī)院會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。根據(jù)具體說明可知，醫(yī)院絕大部分業(yè)務(wù)的核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但是部分業(yè)務(wù)，例如財政補(bǔ)助收支和科教項(xiàng)目收支，仍然采取收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)。這在一定程度上影響了醫(yī)院會計(jì)報表的編制者和使用者對報表的準(zhǔn)確理解。本文在對這些問題進(jìn)行總結(jié)的基礎(chǔ)上，試圖對醫(yī)院財政補(bǔ)助（科教項(xiàng)目類似）提出不同的記賬和報表編制思路，與同行探討。

一、新制度財政補(bǔ)助的相關(guān)規(guī)定

財政補(bǔ)助收入核算是醫(yī)院按部門預(yù)算隸屬關(guān)系從同級財政部門取得的各類財政補(bǔ)助，下設(shè)“基本支出”和“項(xiàng)目支出”兩個一級明細(xì)科目。其中，“基本支出”明細(xì)科目核算醫(yī)院由財政部門撥入的符合國家規(guī)定的離退休人員經(jīng)費(fèi)、政策性虧損補(bǔ)貼等經(jīng)常性補(bǔ)助；“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目核算醫(yī)院由財政部門撥入的主要用于基本建設(shè)和設(shè)備購置、重點(diǎn)學(xué)科發(fā)展、承擔(dān)政府指定公共衛(wèi)生任務(wù)等的專項(xiàng)補(bǔ)助。下面通過實(shí)例說明相關(guān)賬務(wù)處理過程。

例1： 假設(shè)醫(yī)院在2014年1月收到財政補(bǔ)助當(dāng)月的離退休人員經(jīng)費(fèi)100萬元。根據(jù)新制度，財政補(bǔ)助中“基本支出”相關(guān)的賬務(wù)處理簡略過程如下。

分錄1：醫(yī)院收到100萬元

借：零余額賬戶用款額度 100萬

貸：財政補(bǔ)助收入—基本支出100萬

分錄2：當(dāng)月全部用于離退休人員支出

借：管理費(fèi)用或醫(yī)療業(yè)務(wù)成本 100萬

貸：零余額賬戶用款額度100萬同時，應(yīng)在“管理費(fèi)用”和“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目中設(shè)置“財政基本補(bǔ)助支出”備查簿，對財政基本補(bǔ)助支出的金額進(jìn)行登記。

例2： 假設(shè)財政2014年1月給予專項(xiàng)補(bǔ)助600萬元，用于購置一臺醫(yī)療設(shè)備A。根據(jù)新制度，財政補(bǔ)助中“項(xiàng)目支出”相關(guān)的賬務(wù)處理的簡略過程如下。

分錄3：醫(yī)院收到專項(xiàng)補(bǔ)助600萬

借：零余額賬戶用款額度 600萬

貸：財政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出 600萬

分錄4：當(dāng)月，購入設(shè)備A并安裝完畢，醫(yī)院將專項(xiàng)補(bǔ)助款支付給供貨商

借：財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出 600萬

貸：零余額賬戶用款額度600萬

借：固定資產(chǎn) 600萬

貸：待沖基金600萬

分錄5：當(dāng)月末，計(jì)提折舊（為簡便計(jì)算，該設(shè)備使用年限按5年計(jì)算，從購置當(dāng)月開始計(jì)提），設(shè)備A計(jì)提折舊的分錄如下：

借：待沖基金10萬

貸：累計(jì)折舊10萬

表1　2014年甲醫(yī)院各月收入費(fèi)用總表

表2　2014年甲醫(yī)院各月收入費(fèi)用總表

二、對新制度財政補(bǔ)助相關(guān)規(guī)定的疑義

（一）醫(yī)療結(jié)余數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確

根據(jù)新制度規(guī)定，醫(yī)院收到授權(quán)支付到賬額度時，貸記“財政補(bǔ)助收入”科目。也就是說，醫(yī)院收到財政基本補(bǔ)助收入時，應(yīng)在當(dāng)月全額確認(rèn)為收入。如果財政是逐月下發(fā)額度的，則對財務(wù)報表影響不大。如果財政將全年的補(bǔ)助金額一次性下發(fā)，這時，醫(yī)院將收到的全部額度計(jì)入“財政補(bǔ)助收入”科目，則會對各月的醫(yī)療結(jié)余產(chǎn)生顯著的影響。

例3：假設(shè)甲醫(yī)院2014年每月的醫(yī)療收入均為1500萬元，醫(yī)療業(yè)務(wù)成本均為980萬元，管理費(fèi)用均為400萬元。離退休人員每月發(fā)生費(fèi)用100萬元，財政給予全額補(bǔ)助。不考慮其他情況，甲醫(yī)院每月的醫(yī)療結(jié)余均為220萬元，全年合計(jì)2640萬元。其他事項(xiàng)不變的情況下，如果財政將全年的離退休人員經(jīng)費(fèi)共1200萬元全部在1月份下發(fā)，則甲醫(yī)院2014年全年的醫(yī)療結(jié)余不變，但是1月的醫(yī)療結(jié)余增至為1320萬元，2月-12月各月的醫(yī)療結(jié)余均減少至120萬元，如表1。

財政補(bǔ)助下發(fā)時間發(fā)生變化，使得醫(yī)院在醫(yī)療業(yè)務(wù)收支沒有發(fā)生變化的情況下，醫(yī)療結(jié)余出現(xiàn)波動，沒有準(zhǔn)確反應(yīng)醫(yī)院各月的經(jīng)營成果，容易導(dǎo)致財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。這種情況產(chǎn)生的原因是醫(yī)院確認(rèn)收入的時間與實(shí)際發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的時間出現(xiàn)了不匹配。

財政補(bǔ)助“基本支出”收入支出不匹配的情況一般發(fā)生在一年之內(nèi)的各月之間，而與“項(xiàng)目支出”相關(guān)的收入支出不匹配的情況通常持續(xù)多年。接例2，假設(shè)設(shè)備A投入使用后，醫(yī)院利用該設(shè)備對病人進(jìn)行檢查，每月能產(chǎn)生檢查收入12萬元。根據(jù)醫(yī)院核算方式，表1中每月1500萬元的醫(yī)療收入中已經(jīng)包括這12萬元。根據(jù)分錄5可知，A設(shè)備每月計(jì)提折舊10萬元，但是由于購買A設(shè)備的資金是財政專項(xiàng)補(bǔ)助資金，依據(jù)新制度，借方科目是“待沖基金”，而不是“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”。也就是說，A設(shè)備計(jì)提的折舊沒有納入表1中的“醫(yī)院業(yè)務(wù)成本”核算。這種核算方式的影響由例4可以看出。

例4：假設(shè)乙醫(yī)院各項(xiàng)運(yùn)營數(shù)據(jù)均與甲醫(yī)院相同，唯一不同的是購入設(shè)備A的資金來源不同，乙醫(yī)院使用的是自有資金。對于乙醫(yī)院而言，分錄3、分錄4和分錄5需改為分錄6和分錄7：

分錄6：乙醫(yī)院利用自有資金購入設(shè)備A

借：固定資產(chǎn) 600萬

貸：銀行存款 600萬

分錄7：月末設(shè)備A計(jì)提折舊

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本 10萬

貸：累計(jì)折舊 10萬

乙醫(yī)院“收入費(fèi)用總表”與甲醫(yī)院不同之處在于，A設(shè)備每月計(jì)提的折舊10萬元列入了醫(yī)療業(yè)務(wù)成本，總的醫(yī)療業(yè)務(wù)成本由980萬增至990萬，每月的醫(yī)療結(jié)余減少10萬，全年減少120萬（乙醫(yī)院“收入費(fèi)用總表”見表2）。這種情況，在設(shè)備A的折舊期內(nèi)都會存在，即2014年至2018年的五年，乙醫(yī)院的醫(yī)療結(jié)余每年都會比甲醫(yī)院少120萬元。如果財政專項(xiàng)補(bǔ)助額度大，這種影響會更大。比如甲醫(yī)院需要投資建設(shè)門診樓，政府給予專項(xiàng)補(bǔ)助3億元，門診樓折舊期限50年，則在接下來的50年內(nèi)，每年的醫(yī)療結(jié)余比利用自有資金建設(shè)門診樓的情況下多600萬元。

新制度下，醫(yī)院獲得的財政專項(xiàng)補(bǔ)助越多，則醫(yī)療結(jié)余越大，獲得的補(bǔ)助越少，醫(yī)療結(jié)余越小。財政專項(xiàng)補(bǔ)助對醫(yī)療結(jié)余的這種影響，使得不同醫(yī)院之間數(shù)據(jù)的可比性下降，影響主管部門對醫(yī)院運(yùn)營成果的正確評價。同時，由于部分實(shí)際發(fā)生的成本沒有進(jìn)入“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”科目，醫(yī)院對各科室的成本核算也不完整，影響醫(yī)院對科室運(yùn)營成果的正確評價。

財政補(bǔ)助下發(fā)時間發(fā)生變化，使得醫(yī)院在醫(yī)療業(yè)務(wù)收支沒有發(fā)生變化的情況下，醫(yī)療結(jié)余出現(xiàn)波動，沒有準(zhǔn)確反應(yīng)醫(yī)院各月的經(jīng)營成果，容易導(dǎo)致財務(wù)報表使用者產(chǎn)生誤解。這種情況產(chǎn)生的原因是醫(yī)院確認(rèn)收入的時間與實(shí)際發(fā)生相關(guān)費(fèi)用的時間出現(xiàn)了不匹配。

（二）報表的不確定性增加

相對購買設(shè)備A，如果財政專項(xiàng)補(bǔ)助用來購買藥品，要準(zhǔn)確進(jìn)行核算則更難。假設(shè)2014年1月，甲醫(yī)院收到購買藥品的專項(xiàng)補(bǔ)助150萬元，當(dāng)月甲醫(yī)院利用補(bǔ)助款150萬元和自有資金

650萬元共計(jì)800萬元購買藥品并檢驗(yàn)入庫。相關(guān)分錄簡略如下：

分錄8：借：財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出150萬

貸：財政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出150萬

分錄9：借：庫存物資800萬

貸：銀行存款 650萬

待沖基金 150萬

根據(jù)新制度，使用財政補(bǔ)助資金形成的庫存物資，應(yīng)在發(fā)出、領(lǐng)用物資時，按發(fā)出物資對應(yīng)的待沖基金金額，借記“待沖基金”科目。這與設(shè)備A計(jì)提折舊的情況類似。不同的是，設(shè)備A計(jì)提折舊的規(guī)則是一定的，每月沖減“待沖基金”的金額不能人為影響，而藥品領(lǐng)用時沖減多少“待沖基金”卻沒有確定的規(guī)則。由于醫(yī)院購買藥品的資金中既有自有資金又有財政資金，藥品品種和數(shù)量眾多，難以標(biāo)記每盒藥品具體的資金來源。藥品發(fā)出后，會計(jì)難以判斷發(fā)出的藥品中哪些是財政資金購入的。所以甲醫(yī)院1月消耗藥品700萬元后，應(yīng)該借記“待沖基金”科目50萬元、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”650萬，還是借記“待沖基金”100萬元、“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”600萬，會計(jì)人員難以判斷。這就給編制者提供了控制醫(yī)療結(jié)余大小的機(jī)會，出現(xiàn)操縱報表的可能性。

（三）兩種記賬基礎(chǔ)共存于“收入費(fèi)用總表”

會計(jì)記賬基礎(chǔ)包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種不同的基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收入、費(fèi)用是否真正發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定收入和費(fèi)用應(yīng)計(jì)入哪個期間的，收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)的實(shí)際收到和付出為標(biāo)準(zhǔn)來確定收入和費(fèi)用計(jì)入哪個期間。

新制度中明確說明，醫(yī)院會計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，并且大部分業(yè)務(wù)的處理，都遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，但是財政補(bǔ)助收入相關(guān)的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。例如分錄3，財政給予600萬元的專項(xiàng)補(bǔ)助購買A設(shè)備，雖然A設(shè)備的收益期是5年，醫(yī)院卻在收到補(bǔ)助時將600萬全部確認(rèn)了收入。同理，分錄4中，醫(yī)院也在支付設(shè)備款時全部確認(rèn)為支出。這遵循的顯然是收付實(shí)現(xiàn)制。醫(yī)院采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的業(yè)務(wù)收支和采用收付實(shí)現(xiàn)制的財政補(bǔ)助收支情況同時體現(xiàn)在了“收入費(fèi)用總表”中，容易造成誤解。

三、對改進(jìn)方法的探討

財務(wù)報表最主要的作用是反應(yīng)醫(yī)院某一日期的財務(wù)狀況和某一期間的經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等，預(yù)算管理的需要應(yīng)在不影響主要作用的前提下實(shí)現(xiàn)。要兼顧財務(wù)報表和預(yù)算管理的需要，一個可能的方法是將財政資金業(yè)務(wù)也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，“收入費(fèi)用總表”反應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制下的所有收入、費(fèi)用，而“財政補(bǔ)助收支情況表”則通過其他途徑編制。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的記賬過程舉例如下。

例5：1月份醫(yī)院收到全年的離退休人員經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助1200萬，將屬于1月份的部分確認(rèn)為收入，其余部分暫時計(jì)入待沖基金，隨著收益期間逐步計(jì)入收入。

借：零余額賬戶 1200萬

貸：財政補(bǔ)助收入—基本支出100萬

待沖基金1100萬

2月份至12月份，每月將屬于當(dāng)月的部分確認(rèn)100萬元的收入，年末“待沖基金”科目沖減完畢。

借：待沖基金 100萬

貸：財政補(bǔ)助收入—基本支出100萬

例6：收到專項(xiàng)補(bǔ)助600萬元時。

借：零余額賬戶 600萬

貸：待沖基金 600萬

購入醫(yī)療設(shè)備A時：

借：固定資產(chǎn) 600萬

貸：零余額賬戶 600萬

每月將計(jì)提的折舊額計(jì)入“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”，同時沖銷相應(yīng)金額的“待沖基金”，并計(jì)入“財政補(bǔ)助收入”。

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本 10萬

貸：累計(jì)折舊 10萬

借：待沖基金 10萬

貸：財政補(bǔ)助收入----項(xiàng)目支出 10萬

例7：收到財政專項(xiàng)補(bǔ)助150萬元。

借：零余額賬戶150萬

貸：待沖基金150萬

利用專項(xiàng)補(bǔ)助資金購入藥品：

借：庫存物資 150萬

貸：零余額賬戶 150萬

購入藥品當(dāng)月科室領(lǐng)用藥品700萬元：

借：醫(yī)療業(yè)務(wù)成本 700萬

貸：庫存物資 700萬

借：待沖基金150萬

貸：財政補(bǔ)助收入—項(xiàng)目支出150萬

例5、例6和例7與新制度規(guī)定不同之處在于，這種做法是在收到財政補(bǔ)助之后先計(jì)入“待沖基金”，將財政補(bǔ)助資金的支出進(jìn)入“醫(yī)療業(yè)務(wù)支出”和“管理費(fèi)用”科目時，沖減相應(yīng)金額的“待沖基金”并計(jì)入“財政補(bǔ)助收入”，實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的匹配。當(dāng)然，這樣做還需要調(diào)整“收入費(fèi)用總表”的格式，取消“財政基本補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”和“本期財政項(xiàng)目補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）”等，調(diào)整“財政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”等的位置。在“財政補(bǔ)助收支情況表”中，財政收入數(shù)據(jù)則可根據(jù)“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”的借方數(shù)分析填列，財政支出數(shù)據(jù)根據(jù)“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”的貸方數(shù)分析填列。

四、總結(jié)

公立醫(yī)院具有公益性，國家需要給予公立醫(yī)院各種財政補(bǔ)助，也必然要將醫(yī)院納入財政預(yù)算管理。財政資金實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制管理，新制度也對財政資金的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，導(dǎo)致了與非財政資金業(yè)務(wù)的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)不協(xié)調(diào)的情況，引起了報表編制者和使用者的一些疑義?；诖?，本文對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下相關(guān)業(yè)務(wù)如何進(jìn)行賬務(wù)處理進(jìn)行了討論。但是，仍然存在不合理之處，如財政專項(xiàng)補(bǔ)助購買的藥品實(shí)際的領(lǐng)用時間無法確定，在財政補(bǔ)助額小于當(dāng)月藥品消耗總額的情況下，采取了當(dāng)月將財政補(bǔ)助全部確認(rèn)收入的方法。財務(wù)報表是一個整體的系統(tǒng)，對其中任何一項(xiàng)調(diào)整都會涉及到其他的項(xiàng)目，如何更準(zhǔn)確地處理，需要進(jìn)一步探討。

作者單位：承德醫(yī)學(xué)院附屬醫(yī)院

主要參考文獻(xiàn)

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