[摘 要]訂單式加工企業(yè)在成本核算方面與傳統(tǒng)成本核算模式存在很多差異，具有產(chǎn)品特征較明顯，成本核算差異大；產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，核算方法難取舍；產(chǎn)品訂單波動(dòng)大，成本核算周期短等特點(diǎn)。訂單式加工企業(yè)在成本核算中存在管理意識(shí)缺失，成本觀念落后；控制手段落后，資源浪費(fèi)嚴(yán)重；核算方法單一，存在信息壁壘；法律條款缺失，監(jiān)督管理脫節(jié)等問題。提出加強(qiáng)企業(yè)管理，強(qiáng)化成本管理意識(shí)；推進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，完善內(nèi)部控制機(jī)制；精準(zhǔn)核算方法，確保數(shù)據(jù)信息透明；完善法律法規(guī)，保障規(guī)范運(yùn)作的對(duì)策建議。

[關(guān)鍵詞]訂單式加工企業(yè)；成本核算；成本管理

[中圖分類號(hào)]F224 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]

2095-3283（2015）09-0122-03

[作者簡(jiǎn)介]楊景海（1970-），遼寧岫巖人，教授，研究方向：財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)評(píng)估。

一、訂單式加工企業(yè)成本核算的涵義及特點(diǎn)

（一）涵義

訂單式加工企業(yè)成本核算是一個(gè)經(jīng)濟(jì)概念，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的特定產(chǎn)物。它是指企業(yè)按照客戶訂單要求在專門組織加工生產(chǎn)過程中獨(dú)立成本核算和控制的一種管理形式。而所謂訂單式加工企業(yè)是指專門為特定的客戶加工產(chǎn)品的企業(yè)。企業(yè)在接到用戶訂單之后便開始著手組織產(chǎn)品的加工生產(chǎn)，并且在加工生產(chǎn)中嚴(yán)格按照用戶要求的規(guī)格、數(shù)量和交貨期限進(jìn)行加工生產(chǎn)。

該生產(chǎn)模式不僅能夠大幅提升客戶服務(wù)質(zhì)量，使客戶的要求得到最大程度滿足，以此獲得更多的顧客；而且在一定程度上還能夠規(guī)避由于客戶的一些隨機(jī)性需求造成的不必要的庫(kù)存積壓，最終使無庫(kù)存積壓的理想生產(chǎn)形式成為現(xiàn)實(shí)。如今顧客的需求呈現(xiàn)多樣化、個(gè)性化發(fā)展，信息技術(shù)也日新月異，以訂單模式開展生產(chǎn)加工業(yè)務(wù)的企業(yè)正是迎合了市場(chǎng)和客戶的發(fā)展要求，這就要求訂單模式發(fā)展加工企業(yè)在成本控制與管理方面更加嚴(yán)格。

（二）特點(diǎn)

1.產(chǎn)品特征明顯，成本核算差異大

由于訂單式加工企業(yè)都是按訂單加工產(chǎn)品的，所涉及的產(chǎn)品種類、型號(hào)特別多，在產(chǎn)品細(xì)節(jié)上的要求會(huì)出現(xiàn)各種差異，而且有的客戶還會(huì)自己提供物料或指定加工工藝等。企業(yè)從接到客戶訂單開始直到發(fā)貨的整個(gè)過程中，都要掌握好產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的每道工序、每個(gè)環(huán)節(jié)，實(shí)行差異化管理。這一切都對(duì)企業(yè)管理提出了更加精細(xì)化和準(zhǔn)確化的要求。因此，加工企業(yè)在成本核算中要跟蹤和控制流程中的每一個(gè)加工環(huán)節(jié)，從采購(gòu)計(jì)劃的制定到實(shí)際采購(gòu)、投入生產(chǎn)、驗(yàn)收入庫(kù)等環(huán)節(jié)都需要對(duì)產(chǎn)品實(shí)行全過程跟蹤，因而在這個(gè)過程中企業(yè)就要對(duì)產(chǎn)品的成本計(jì)劃和核算做好精細(xì)化管理，使成本核算既能夠突出產(chǎn)品特點(diǎn)，又能夠體現(xiàn)差異性和精準(zhǔn)性特點(diǎn)。

2.產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，核算方法難取舍

因?yàn)橛唵萎a(chǎn)品存在多樣性，而且不同的企業(yè)對(duì)產(chǎn)品要求又有不同標(biāo)準(zhǔn)，有國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使產(chǎn)品加工過程變得復(fù)雜化。訂單式加工企業(yè)在拿到客戶訂單后，要根據(jù)訂單要求進(jìn)行加工流程的設(shè)計(jì)、規(guī)劃并對(duì)現(xiàn)有生產(chǎn)設(shè)備進(jìn)行相應(yīng)改造以適應(yīng)訂單生產(chǎn)要求。因此，加工企業(yè)在加工產(chǎn)品過程中的控制變得更為重要，需要一環(huán)緊扣一環(huán)，不能出現(xiàn)任何差錯(cuò)。這樣就使得成本計(jì)劃和成本核算變得很困難，財(cái)務(wù)部門在進(jìn)行成本核算時(shí)顯得手足無措，財(cái)務(wù)人員要在短期內(nèi)熟悉產(chǎn)品生產(chǎn)過程，并制訂出合理費(fèi)用攤銷辦法，確保成本核算的精準(zhǔn)性。因此，訂單產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的復(fù)雜多樣性，使成本核算形不成固定的核算方式和方法，給企業(yè)成本核算提出了更高的管理要求。

3.產(chǎn)品訂單波動(dòng)大，成本核算周期短

因?yàn)槠髽I(yè)訂單是隨市場(chǎng)大環(huán)境變化而變化的，造成企業(yè)訂單頻繁波動(dòng)，主要涵蓋產(chǎn)品數(shù)量的增減、訂單期限的前后不定、型號(hào)的更替等諸多方面，在產(chǎn)品未交付前，就有可能存在變化、抽插單、加急等情況，都要求企業(yè)縮短管理周期，提高企業(yè)的應(yīng)變能力，應(yīng)對(duì)各種訂單變化，做出及時(shí)處理，這樣才能兼顧企業(yè)效益的同時(shí)最大限度滿足客戶需求。在加強(qiáng)對(duì)訂單變化的應(yīng)對(duì)能力的同時(shí)，企業(yè)也要縮短核算周期。由于企業(yè)無法提前預(yù)備大量物資材料，只能將個(gè)別通用物料進(jìn)行提前準(zhǔn)備，這就會(huì)使研發(fā)費(fèi)用和設(shè)備改造等制造費(fèi)用的比重大幅增加，致使許多數(shù)據(jù)難以匯總、比對(duì)，從而難以按工時(shí)進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偅瑸槌杀竞怂阍斐蓸O大困難。

二、訂單式加工企業(yè)在成本核算中存在的問題

（一）管理意識(shí)缺失，成本觀念落后

目前，我國(guó)訂單加工企業(yè)總體規(guī)模還不大，雖然每年以10%左右的速度快速增長(zhǎng)，但還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及美歐等發(fā)達(dá)國(guó)家水平。而且多數(shù)企業(yè)所加工的產(chǎn)品還僅限于初級(jí)產(chǎn)品加工，沒有形成自主品牌，增加值也不高。企業(yè)在成本核算中還處于粗放管理初級(jí)階段。分析其原因：一部分企業(yè)認(rèn)為采用現(xiàn)代成本核算沒有必要，更多精力用在組織生產(chǎn)和擴(kuò)大銷售上；還有一部分企業(yè)認(rèn)為受到資金、技術(shù)、設(shè)備等條件限制，成本管理缺乏實(shí)施條件。因此，我國(guó)訂單式加工企業(yè)大多持有傳統(tǒng)核算觀念，對(duì)現(xiàn)代成本核算管理缺乏正確認(rèn)識(shí)。多數(shù)企業(yè)在成本管理中更注重材料和生產(chǎn)相關(guān)的制造成本，而忽視對(duì)采購(gòu)、銷售、設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)過程發(fā)生的成本核算，更不用說對(duì)上游供應(yīng)商和下游客戶的成本管理了。受傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)管理模式的影響，在我國(guó)訂單加工企業(yè)中，真正實(shí)力超群、競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)的企業(yè)少之又少，而運(yùn)用先進(jìn)的信息管理技術(shù)的企業(yè)更是鳳毛麟角。管理意識(shí)缺失，成本觀念落后成為制約我國(guó)訂單式加工企業(yè)發(fā)展壯大的主要瓶頸。

（二）控制手段落后，資源浪費(fèi)嚴(yán)重

在實(shí)際應(yīng)用中，訂單式加工企業(yè)對(duì)于現(xiàn)代標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法的應(yīng)用效果并不理想。主要變現(xiàn)在：一是使用效率不高。我國(guó)訂單式加工企業(yè)向來以投資少、時(shí)間短、見效快為特長(zhǎng)，這些企業(yè)管理人員文化層次不高，對(duì)新的管理手段不熱衷，對(duì)專業(yè)性很強(qiáng)的成本核算管理模式更不熟悉。二是因操作復(fù)雜而敬而遠(yuǎn)之。成本核算是會(huì)計(jì)核算與企業(yè)管理的綜合運(yùn)用，專業(yè)性很強(qiáng)，應(yīng)用起來又繁瑣復(fù)雜，一般財(cái)務(wù)人員很難掌握，多數(shù)企業(yè)都遠(yuǎn)而敬之、束之高閣。三是前期投入較大。任何一項(xiàng)管理工作前期投入都會(huì)使管理成本增加，如前期人工費(fèi)用、數(shù)據(jù)采集費(fèi)用、設(shè)備購(gòu)入費(fèi)用等，而管理效果短期內(nèi)很難見效，而且存在失敗的風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)企業(yè)不愿在這方面投入資金。而在實(shí)際中，正是因?yàn)榭刂剖侄温浜?，成本核算過于粗放，缺乏精細(xì)化的管理，使企業(yè)在成本核算和控制中不能很好地運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法和作業(yè)成本法等現(xiàn)代管理方法，從而造成企業(yè)資源浪費(fèi)嚴(yán)重。endprint

（三）核算方法單一，存在信息壁壘

按照我國(guó)的會(huì)計(jì)核算制度，企業(yè)在成本核算時(shí)普遍使用分步法、品種法和分批法。要想準(zhǔn)確地計(jì)算出產(chǎn)品成本，企業(yè)需要根據(jù)不同的工藝設(shè)計(jì)、管理、計(jì)算等繁瑣程度選用不同的核算方法。然而在實(shí)際應(yīng)用中，大多數(shù)企業(yè)的成本核算并非從企業(yè)管理角度出發(fā)，而為了應(yīng)付稅務(wù)等部門要求建賬，實(shí)際中往往只采用一種成本核算方法，核算也只涉及產(chǎn)品的類別而非具體到每一個(gè)產(chǎn)品。加之企業(yè)內(nèi)部各部門之間的信息交流不夠，大量的原始數(shù)據(jù)需要重復(fù)輸入和統(tǒng)計(jì)，不僅造成人工浪費(fèi)，還存在著數(shù)據(jù)不一致等問題。企業(yè)成本管理是建立在信息共享平臺(tái)之上，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)部門的數(shù)據(jù)一致是企業(yè)成本數(shù)據(jù)能夠合理、可追溯的重要保障。無論是應(yīng)對(duì)用戶不斷變化的各種需求，還是產(chǎn)品日新月異的變化，各型號(hào)產(chǎn)品成本差異也在逐步拉大，這使得傳統(tǒng)成本核算方式難以滿足企業(yè)對(duì)成本精細(xì)化的要求。

（四）法律條款缺失，監(jiān)督管理脫節(jié)

訂單式加工行業(yè)涉及社會(huì)生產(chǎn)和生活的方方面面，可以說是無所不包、無所不涉。但快速發(fā)展的訂單式加工業(yè)成本核算與管理制度研究滯后的矛盾日益突出。主要表現(xiàn)為：一是法律體系不健全。特別是在一些業(yè)務(wù)領(lǐng)域缺少嚴(yán)格的規(guī)范和明確的解釋，對(duì)成本核算沒有明確的法律條款進(jìn)行約束，在一定程度上存有制度真空與脫節(jié)。二是企業(yè)與管理方信息不對(duì)稱。由于信息不對(duì)稱，企業(yè)在成本核算中并沒有嚴(yán)格按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行成本核算。而且個(gè)別企業(yè)還利用法律缺失偷稅漏稅。三是與快速發(fā)展的行業(yè)形勢(shì)相比，一些制度系統(tǒng)性、針對(duì)性和有效性不強(qiáng)，存在有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)，失之于寬、失之于軟的問題。

三、優(yōu)化訂單式加工企業(yè)成本核算的對(duì)策建議

（一）加強(qiáng)企業(yè)管理，強(qiáng)化成本管理意識(shí)

提高成本核算能力是制造企業(yè)強(qiáng)化管理的關(guān)鍵所在。訂單式加工企業(yè)要想在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中站穩(wěn)腳根，必須制定企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，訂單式加工企業(yè)應(yīng)有一個(gè)明確的發(fā)展目標(biāo)，無論是在企業(yè)發(fā)展規(guī)模上還是在實(shí)施戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型上都有實(shí)施步驟和實(shí)施要求，在發(fā)展中不斷修正。從短期來看，訂單式加工企業(yè)在接到一批或幾批訂單時(shí)，要制定出科學(xué)、合理的成本核算目標(biāo)。這些核算目標(biāo)包括前期產(chǎn)品設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、物料及成品的出入庫(kù)、成本預(yù)算編制、成本利潤(rùn)分析等多個(gè)方面，在對(duì)訂單產(chǎn)品進(jìn)行定量與定性分析時(shí)核準(zhǔn)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。然后將制定出的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)下達(dá)到各車間和班組，通過加強(qiáng)內(nèi)部成本控制，進(jìn)行開源節(jié)流，降低成本，提高效益。

具體措施包括：一是合理制定人力資源目標(biāo)。通過制定完善的用人機(jī)制，解決好工作人員在崗閑置現(xiàn)象。二是建立健全成本考核機(jī)制。將各部門的經(jīng)營(yíng)、管理、質(zhì)量和成本全部納入考核之中，層層分解，步步落實(shí)，強(qiáng)化職工主人翁精神和節(jié)約意識(shí)，努力降低成本。三是不斷完善設(shè)備管理機(jī)制。通過登記造冊(cè)，了解企業(yè)設(shè)備的折舊、維修和保養(yǎng)方面存在的問題，盤活資產(chǎn)，降低維修和更換設(shè)備的成本。

（二）推進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新，完善內(nèi)部控制機(jī)制

內(nèi)部控制制度是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理制度與科學(xué)技術(shù)相結(jié)合的成果。因此，訂單式加工企業(yè)應(yīng)在以下幾方面進(jìn)行大膽創(chuàng)新：一是搭建精益業(yè)務(wù)流程。按照流程短、效率高的原則，訂單式加工企業(yè)通過技術(shù)創(chuàng)新不斷優(yōu)化成本核算業(yè)務(wù)流程，減少不必要、不合理的作業(yè)環(huán)節(jié)，搭建起勞動(dòng)用工少、資源配送優(yōu)的精益流程。二是建立成本控制體系。通過引進(jìn)作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法，訂單式加工企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制機(jī)制，將控制目標(biāo)層層分解到組、到人，確保成本管控各項(xiàng)工作順利推進(jìn)。三是嚴(yán)格精準(zhǔn)核算制度。按照“核算要全面、數(shù)據(jù)要準(zhǔn)確、指標(biāo)要科學(xué)、管理要到位”的會(huì)計(jì)成本核算要求，嚴(yán)格人財(cái)物核算標(biāo)準(zhǔn)，確保結(jié)果準(zhǔn)確；嚴(yán)控費(fèi)用核算，實(shí)行費(fèi)用按部門、按環(huán)節(jié)核算。四是加強(qiáng)預(yù)算監(jiān)管。針對(duì)當(dāng)前運(yùn)行數(shù)據(jù)，確立合理定額數(shù)據(jù)，使各部門在嚴(yán)格執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，對(duì)費(fèi)用進(jìn)行科學(xué)預(yù)算，使成本預(yù)算更加細(xì)化、精準(zhǔn)，以此來達(dá)到數(shù)據(jù)指標(biāo)的分解與核算工作的準(zhǔn)確科學(xué)化。

（三）精準(zhǔn)核算方法，確保數(shù)據(jù)信息透明

精準(zhǔn)的核算方法和透明的數(shù)據(jù)信息是訂單式加工企業(yè)成本管控的關(guān)健。要達(dá)到該目標(biāo)，應(yīng)做好幾方面工作：一是精準(zhǔn)原始記量。通過不斷完善原始數(shù)據(jù)，并登記建檔。確保材料采購(gòu)、物料出入庫(kù)、成品出入庫(kù)等原始記錄全部建立臺(tái)賬，實(shí)行動(dòng)態(tài)管理，進(jìn)而對(duì)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行定性、定量分析，確保測(cè)算具有可比性。并且全面比對(duì)物料耗用情況信息，透明管理，對(duì)異常情況予以及時(shí)糾正。二是精準(zhǔn)定額標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在對(duì)獲得的第一手資料和歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行認(rèn)真分析的基礎(chǔ)上，制定科學(xué)的定額標(biāo)準(zhǔn)，并按照客觀性、操作性原則合理制定核算方法。三是建全信息系統(tǒng)。企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)的信息溝通網(wǎng)絡(luò)，及時(shí)了解運(yùn)營(yíng)、生產(chǎn)過程中的不同情況，為管理層提供更多的有效信息。信息化技術(shù)模式不僅可以合理整合資源、提升運(yùn)營(yíng)效率、細(xì)化成本控制，規(guī)避浪費(fèi)等現(xiàn)象，還能夠?qū)崿F(xiàn)資源優(yōu)化和利潤(rùn)最大化，以確保企業(yè)能夠順暢平穩(wěn)運(yùn)營(yíng)。

（四）完善法律法規(guī)，保障規(guī)范運(yùn)作

實(shí)踐證明，為保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系健康運(yùn)行，需要完善的法制環(huán)境支撐。一是根據(jù)目前我國(guó)訂單式加工企業(yè)的實(shí)際情況和發(fā)展中出現(xiàn)的問題，健全相關(guān)法律法規(guī)體系，特別是涉及到訂單式加工企業(yè)成本核算中空白的法律條款進(jìn)行必要的補(bǔ)充和完善，以便提高其適應(yīng)性和可操作性。二是加快相關(guān)領(lǐng)域的立法進(jìn)度。建立健全原料采購(gòu)、材料出庫(kù)、費(fèi)用攤銷等相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步完善企業(yè)監(jiān)管機(jī)制，保障企業(yè)成本核算中的合理性、合規(guī)性，確保企業(yè)運(yùn)營(yíng)和管理的可持續(xù)發(fā)展。三是進(jìn)一步規(guī)范立法程序，實(shí)施科學(xué)立法和民主立法，提高會(huì)計(jì)成本核算的立法質(zhì)量和效率，切實(shí)提高企業(yè)成本管理意識(shí)，使成本管理為社會(huì)所普遍認(rèn)同和真正接受。

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（責(zé)任編輯：馬 琳）endprint