[摘 要]在介紹聯(lián)合概念框架提出背景的基礎(chǔ)上，分析了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的演進(jìn)歷程，以及FASB-IASB聯(lián)合概念框架財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系的變化?！摆呁币恢币詠?lái)是我國(guó)對(duì)應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的策略。FASB與IASB聯(lián)合框架的發(fā)布，為我國(guó)建立健全高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系提供了參考，為我國(guó)制定會(huì)計(jì)原則提供了方向。我國(guó)在借鑒聯(lián)合框架質(zhì)量特征時(shí)，應(yīng)建立符合我國(guó)國(guó)情的質(zhì)量特征體系的結(jié)構(gòu)層次，逐漸與國(guó)際接軌。

[關(guān)鍵詞]聯(lián)合概念框架；信息；特征

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]

2095-3283（2015）09-0157-02

[作者簡(jiǎn)介]張利平（1986-），女， 漢族，河南新鄉(xiāng)人，碩士研究生，研究方向：管理會(huì)計(jì)。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)FASB 和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB 于2004年啟動(dòng)聯(lián)合概念框架，共分為8個(gè)階段。2010年9月28日發(fā)布的第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告即為聯(lián)合概念框架的第一個(gè)階段，主要為“目標(biāo)與質(zhì)量特征”，此公告目前由三章構(gòu)成，第一章為“通用財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”，第三章為“財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征”。第一章財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要是有助于信息使用者做出決策，將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于決策有用。第三章把財(cái)務(wù)信息質(zhì)量分為兩個(gè)層次，并對(duì)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了調(diào)整。

我國(guó)并沒(méi)有正式的概念框架，很多理論都是從國(guó)外引進(jìn)的。國(guó)外的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征經(jīng)過(guò)了幾個(gè)階段的演變，而目前我國(guó)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征只在2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中進(jìn)行了規(guī)范，在基本準(zhǔn)則中提出了8項(xiàng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性。2010年4月2日財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，“趨同”是我國(guó)一直以來(lái)對(duì)應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則采取的策略，聯(lián)合概念框架的提出，對(duì)于制定我國(guó)會(huì)計(jì)原則具有借鑒意義。

一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的演進(jìn)

1970年，美國(guó)FASB指出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)包括：1.相關(guān)性；2.可理解性；3.可驗(yàn)證性；4.中立性；5.及時(shí)性；6.可比性；7.完整性。1980年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布了第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了系統(tǒng)的論述，詳細(xì)地介紹了信息質(zhì)量特征的定義，提出了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次圖，層次圖的高層是“決策有用性”，這是會(huì)計(jì)信息的核心。質(zhì)量特征包括相關(guān)性（預(yù)測(cè)價(jià)值、反饋價(jià)值、及時(shí)性）、可靠性（如實(shí)反映、可驗(yàn)證性和中立性）、可比性（包括一致性）、重要性。其中，主要質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性；次要質(zhì)量特征是可比性。信息如滿足重要性，才能進(jìn)行確認(rèn)，普遍約束條件是效用大于成本。

1989年7月，IASB發(fā)布了《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，提出了4項(xiàng)主要質(zhì)量特征，即相關(guān)性（預(yù)測(cè)價(jià)值和確認(rèn)價(jià)值、重要性）、可靠性（如實(shí)反映、中立性、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性和完整性）、可比性和可理解性。

2010年FASB – IASB發(fā)布聯(lián)合框架即第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告，將質(zhì)量特征區(qū)分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征；用“如實(shí)反映”取代“可靠性”，并移除“可驗(yàn)證性”“謹(jǐn)慎性”和“實(shí)質(zhì)重于形式”等構(gòu)成要素；將“及時(shí)性”從“相關(guān)性”中移除，將“可驗(yàn)證性”從“可靠性”中移除；增強(qiáng)的質(zhì)量特征包括“可比性”“可驗(yàn)證性”“及時(shí)性”“可理解性”；基本的質(zhì)量特征包括“相關(guān)性”“如實(shí)反映”?；镜馁|(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征同等重要。

二、FASB-IASB聯(lián)合概念框架會(huì)計(jì)信息質(zhì)量體系的變化

為了明確信息質(zhì)量特征的不同，將質(zhì)量特征區(qū)分為基本的質(zhì)量特征和增強(qiáng)的質(zhì)量特征，基本的質(zhì)量特征就像金字塔的塔底，決定了會(huì)計(jì)信息是否有用。如果信息滿足基本的質(zhì)量特征，即相關(guān)性和如實(shí)反映，那么這項(xiàng)信息就是有用的，有助于決策。如果會(huì)計(jì)信息不僅具備基本的質(zhì)量特征，還具有增強(qiáng)的質(zhì)量特征，則信息的決策有用性進(jìn)一步提高。但如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息具有增強(qiáng)的質(zhì)量特征，不論是具備可比性、可驗(yàn)證性、及時(shí)性和可理解性中的一個(gè)或多個(gè)特征，只要它不滿足相關(guān)性或如實(shí)反映，都不能使該信息有助于決策?？梢?jiàn)，基本的質(zhì)量特征決定了會(huì)計(jì)信息是否有用，而增強(qiáng)的質(zhì)量特征則決定了有用的會(huì)計(jì)信息是否更加有用。

用如實(shí)反映取代可靠性原因有兩點(diǎn)：第一，可靠性的概念十分模糊，人們普遍缺乏對(duì)它的正確理解，一些人僅僅關(guān)注于其中的可驗(yàn)證性而忽視了如實(shí)反映，有人甚至直接將可靠性理解為精確；第二，可靠性無(wú)法量化，如實(shí)反映相對(duì)于可靠性來(lái)說(shuō)更恰當(dāng)一些。

FASB-IASB聯(lián)合概念框架的如實(shí)反映中不再包括實(shí)質(zhì)重于形式，如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息值表述了形式而與實(shí)質(zhì)有差異，那么它必定不是如實(shí)反映的。謹(jǐn)慎性也沒(méi)有包括如實(shí)反映，謹(jǐn)慎性使我們?cè)诖_認(rèn)、計(jì)量報(bào)告時(shí)，可能會(huì)低估資產(chǎn)或者高估負(fù)債，結(jié)果使財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)與事實(shí)不相符。這樣看來(lái)，謹(jǐn)慎性與中立性是對(duì)立的?？沈?yàn)證性也不能包括在如實(shí)反映中，因?yàn)闆](méi)有驗(yàn)證的信息有時(shí)是必須進(jìn)行反映的。排除掉這些信息會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性減少。

聯(lián)合框架在相關(guān)性中也經(jīng)歷了變化，最后得出一致結(jié)論：相關(guān)性中不應(yīng)包括及時(shí)性，并且將重要性這一特征保留。如果一項(xiàng)財(cái)務(wù)信息與用戶相關(guān)，并且能夠如實(shí)反應(yīng)，即使這項(xiàng)財(cái)務(wù)信息沒(méi)有及時(shí)報(bào)告，這項(xiàng)財(cái)務(wù)信息仍然是有用的，仍有助于用戶做出決策，所以及時(shí)性不應(yīng)該包括在基本的信息質(zhì)量特征之中，將及時(shí)性包括在增強(qiáng)的質(zhì)量特征中是恰當(dāng)?shù)?。重要性是針?duì)報(bào)告主體層次的，是反映財(cái)務(wù)信息的基礎(chǔ)，它是相關(guān)性的一個(gè)構(gòu)成要素。

三、FASB與IASB制定概念框架的環(huán)境與我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境比較

第8號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告在第一章對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行描述時(shí)，我們可以看出聯(lián)合概念框架建立在一種經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征上，即高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，資源是通過(guò)市場(chǎng)進(jìn)行調(diào)節(jié)的，政府在其中的作用并不十分明顯。而在我國(guó)，雖然計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)過(guò)去，但政府在資源配置中仍占有重要地位，另外，我國(guó)資本市場(chǎng)的有效性較低，公司治理結(jié)構(gòu)混亂，發(fā)行上市與監(jiān)管制度不嚴(yán)格，法律責(zé)任和懲罰機(jī)制缺位。在我國(guó)資本市場(chǎng)中，個(gè)體投資者比重較大，機(jī)構(gòu)投資者相對(duì)較少。因此我國(guó)的財(cái)務(wù)信息使用者主要為個(gè)體投資者，他們中的大部分人既不熟悉商業(yè)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，也不具備專業(yè)知識(shí)。而在發(fā)達(dá)國(guó)家，財(cái)務(wù)信息使用者主要為機(jī)構(gòu)投資者。總之，我國(guó)在會(huì)計(jì)環(huán)境方面與發(fā)達(dá)國(guó)家還存在很大差距。

四、對(duì)我國(guó)的借鑒意義

1.為我國(guó)建立健全高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了參考。FASB與IASB的聯(lián)合框架對(duì)信息質(zhì)量特征做出了修改，順應(yīng)了時(shí)代發(fā)展的潮流，盡管有一些觀點(diǎn)仍舊存在爭(zhēng)論，但是總體是積極的。FASB與IASB的聯(lián)合框架統(tǒng)一了會(huì)計(jì)質(zhì)量特征，使我國(guó)會(huì)計(jì)制度與世界接軌有了統(tǒng)一的可參考文件。

2.為我國(guó)制定會(huì)計(jì)原則提供了方向。聯(lián)合框架不具備強(qiáng)制性并且內(nèi)容詳細(xì)全面，而我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有強(qiáng)制性且不如聯(lián)合框架詳細(xì)全面。聯(lián)合框架的制定經(jīng)歷了很長(zhǎng)的時(shí)間，在我國(guó)借鑒聯(lián)合框架質(zhì)量特征時(shí)，應(yīng)隨著環(huán)境的變化平穩(wěn)過(guò)渡，建立中國(guó)特色的財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架，逐漸與國(guó)際接軌。

3.為我國(guó)建立會(huì)計(jì)質(zhì)量特征體系提供了借鑒。美國(guó)參與了聯(lián)合框架的制定，而且從聯(lián)合概念框架中也顯示出美國(guó)的強(qiáng)勢(shì)，制定的規(guī)則仍然是偏向于發(fā)達(dá)國(guó)家。目標(biāo)指引方向，F(xiàn)ASB與IASB的聯(lián)合框架是以決策有用觀為目的，而我國(guó)是決策有用觀與受托責(zé)任觀并存，目的不同，則會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征必定不同。借鑒聯(lián)合概念框架財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征所表現(xiàn)的新變化，建立符合目前我國(guó)國(guó)情的質(zhì)量特征體系的結(jié)構(gòu)層次，才能有利于我國(guó)會(huì)計(jì)制度的發(fā)展。

[參考文獻(xiàn)]

[1]張?bào)K .FASB第八號(hào)概念公告會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征淺析[J].新財(cái)經(jīng)（上半月），2011（8）.

[2]孟凡利.環(huán)境會(huì)計(jì)[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

（責(zé)任編輯：梁宏偉）endprint