劉曉冬

摘 要：全年一次性獎(jiǎng)金的稅收政策導(dǎo)致部分稅前收入和稅后所得倒掛。在現(xiàn)行的分類征收制下，國(guó)家稅務(wù)總局可以采取在確定稅率和速算扣除數(shù)上，扣除12個(gè)速算扣除數(shù)。在未來(lái)實(shí)行綜合與分類相結(jié)合征收制下，將之與全年工資薪金收入合并計(jì)稅，分月預(yù)繳，多退少補(bǔ)。

關(guān)鍵詞：全年一次性獎(jiǎng)金；個(gè)人所得稅；倒掛

一、引言

2011年9月11日，我國(guó)對(duì)《個(gè)人所得稅法》進(jìn)行了第六次修改，調(diào)整了個(gè)人所得稅的起征點(diǎn)，將原來(lái)九級(jí)稅率調(diào)整為七級(jí)，并修改和刪除了部分稅率，但是對(duì)于全年一次性獎(jiǎng)金的納稅計(jì)算卻仍采用以前的相關(guān)規(guī)定。本文將分析全年一次性獎(jiǎng)金納稅方法的不足，并嘗試結(jié)合個(gè)人所得稅由分類征收轉(zhuǎn)為綜合征收的背景下提出相關(guān)建議。

二、案例介紹

甲、乙、丙、丁、戊、己供職于同一家公司，每月工資均超過(guò)3500元，2014年底，甲、乙、丙、丁、戊、己各發(fā)放年終獎(jiǎng)為18000，18012，54000，54012，108000，108012。按照我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，他們需繳納的個(gè)人所得稅為：

表1 現(xiàn)行稅收政策下全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年一次性獎(jiǎng)金①月均獎(jiǎng)金②=①/②適用稅率③速算扣除數(shù)④應(yīng)納稅額⑤=①×③-④稅后凈獎(jiǎng)金⑥=①-⑤

甲180001，5003%054017460

乙180121，50110%1051696.216315.8

丙540004，50010%105529548705

丁540124，50120%55510247.443764.6

戊1080009，00020%5552104586955

己1080129，00125%10052599882014

在納稅前，甲、丙、戊的全年一次性獎(jiǎng)金相應(yīng)的比乙、丁、己多出12元，但是在繳納了個(gè)人所得稅后，甲、丙、戊的到手額反而比乙、丁、己的少了很多，這明顯是不合理的，且違背了稅收的公平性原則，為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的情況呢？

三、全年一次性獎(jiǎng)金倒掛原因分析

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知（國(guó)稅局法[2009]號(hào)文件》對(duì)個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的納稅做出了規(guī)定，其主要觀點(diǎn)是對(duì)于個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月的工資薪金，并按以下方法確定應(yīng)納稅額：

（1）首先將雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金均攤到12個(gè)月，對(duì)照工資薪金稅率表，確定其所適用的稅率和速算扣除數(shù)。如果雇員當(dāng)月工資低于費(fèi)用扣除額，則將全年一次性獎(jiǎng)金減除當(dāng)月工資和費(fèi)用扣除額的差額，再按照上述方法確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

（2）確定應(yīng)納稅額。對(duì)于雇員當(dāng)月的工資薪金超過(guò)費(fèi)用扣除額時(shí)，其應(yīng)納稅額為雇員取得的一次性獎(jiǎng)金乘以第一步計(jì)算出來(lái)的稅率再減去速算扣除數(shù)所得，對(duì)于雇員當(dāng)月的工資薪金低于費(fèi)用扣除額時(shí)，則需將雇員取得的一次性獎(jiǎng)金先扣除其差額再進(jìn)行計(jì)算。

我國(guó)對(duì)個(gè)人所得稅由于征收簡(jiǎn)單、征收成本低而采用分類征收制，所以采用超額累進(jìn)稅率而非全額累進(jìn)稅率是由于相對(duì)于全額累進(jìn)稅率，超額累進(jìn)稅率不僅能夠確保工資收入高的人納稅比低收入要多，還能使得稅前收入高的人稅后收入比稅前收入低的人稅后收入高。但是國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)雇員取得的全年一次性獎(jiǎng)金的規(guī)定缺違背了超額累進(jìn)稅率的原理，在確定適用稅率的時(shí)候，將全年一次性獎(jiǎng)金除以12，這相當(dāng)于將獎(jiǎng)金按月發(fā)放，在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，理應(yīng)扣除12個(gè)月的速算扣除數(shù)，但卻只允許扣除一個(gè)月的速算扣除數(shù)，這更像采用的是全額累進(jìn)稅率而不是超額累進(jìn)稅率。因此，按照上述方法對(duì)甲、乙、丙、丁、戊、己征收個(gè)人所得稅，將會(huì)出現(xiàn)上述倒掛現(xiàn)象，違背了我國(guó)稅收的公平性原則以及收入分配的多勞多得原則，這種不合理的征稅規(guī)定損害了國(guó)家稅務(wù)總局的形象，動(dòng)搖了稅法的嚴(yán)肅性和公正性，也有悖于我國(guó)個(gè)人所得稅將要由分類征收轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合征收的目標(biāo)。若按照超額累進(jìn)稅率的原理來(lái)計(jì)算，則：

表2 超額累進(jìn)稅率政策下全年一次性獎(jiǎng)金的個(gè)人所得稅的計(jì)算

全年一次性獎(jiǎng)金①月均獎(jiǎng)金②=①/②適用稅率③速算扣除數(shù)④應(yīng)納稅額⑤=①×③-④稅后凈獎(jiǎng)金⑥=①-⑤

甲180001，5003%054017460

乙180121，50110%105541.217470.8

丙540004，50010%105414049860

丁540124，50120%5554142.449869.6

戊1080009，00020%5551494093060

己1080129，00125%10051494393069

從上表可以看出，按照超額累進(jìn)稅率的原理來(lái)計(jì)算，收入高的人納稅更多，且高收入者稅后收入比低收入者稅后收入較高，很好的解決了稅負(fù)倒掛現(xiàn)象，體現(xiàn)了稅收公平原則。

值得注意的是，并不是所有的獎(jiǎng)金都會(huì)出現(xiàn)倒掛現(xiàn)象，我們?cè)O(shè)出現(xiàn)獎(jiǎng)金倒掛的下邊界為Y下，適用的稅率為t下，相應(yīng)的速算扣除數(shù)為M下，上邊界金額為Y上，適用的稅率為t上，速算扣除數(shù)為M上，根據(jù)兩者稅后凈獎(jiǎng)金額相等的原理則有下面的方程式：

Y下-（Y下×t下-M下）=Y上-（Y上-t上-M上）

解之得，Y上=Y下-（Y下×t下-M下）-M上1-t上

第一個(gè)獎(jiǎng)金倒掛的邊界計(jì)算如下：

下邊界的獎(jiǎng)金額：Y下=1500×12=18000

下邊界獎(jiǎng)金適用稅率t下為3%，速算扣除M下為0，上邊界的獎(jiǎng)金額適用稅率t上為10%，速算扣除數(shù)M下為105，則上邊界的金額為：

Y上=18000-（18000-18000*3%-0）-1051-10%=19283.33

依據(jù)此計(jì)算公式，結(jié)合目前我國(guó)工資薪金所得7級(jí)的個(gè)人所得稅稅率表，會(huì)出現(xiàn)獎(jiǎng)金倒掛的區(qū)間有（18000，1928333]、（54000，601875]、（108000，114600]、（420000，447500]、（660000，70653846]、（96000，1120000]。在這些區(qū)間內(nèi)發(fā)放獎(jiǎng)金將會(huì)導(dǎo)致員工的稅后所得低于發(fā)放金額為左端點(diǎn)的值，也就是說(shuō)若企業(yè)發(fā)放獎(jiǎng)金額在這些區(qū)間之內(nèi)，不僅增加了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，而且員工的稅后所得不但不會(huì)增加，反而可能會(huì)減少，這會(huì)誘導(dǎo)企事業(yè)單位對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金進(jìn)行納稅籌劃，將本來(lái)按照績(jī)效和經(jīng)營(yíng)情況計(jì)算應(yīng)發(fā)放處在獎(jiǎng)金倒掛區(qū)間的金額歸并為下限金額，既能減少企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，又增加了職工福利。對(duì)于低工資薪金的雇員，其每月的工資薪金所得低于費(fèi)用扣除額的差額可在確定適用稅率時(shí)減除，因此，假設(shè)雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額為X元，則相應(yīng)的獎(jiǎng)金倒掛區(qū)間為上述區(qū)間兩端各加X(jué)即（18000+X，1928333+X]、（54000+X，601875+X]、（108000+X，114600+X]、（420000+X，447500+X]、（660000+X，70653846+X]、（96000+X，1120000+X]。

四、政策建議

（1）扣除12倍的速算扣除數(shù)。在現(xiàn)行的分類征收個(gè)人所得稅下，由于企業(yè)的全年一次性獎(jiǎng)金金額相對(duì)于每月的工資薪金來(lái)說(shuō)較大，不適宜直接采用工資薪金的七級(jí)累進(jìn)稅率，因此現(xiàn)行稅收政策確定適用稅率的方法還是比較科學(xué)的，造成不公平的原因是對(duì)速算扣除數(shù)的扣除上，按照超額累進(jìn)稅率的原理，只需將現(xiàn)行公式的速算扣除數(shù)乘以12，就能解決全年一次性獎(jiǎng)金倒掛現(xiàn)象，且與現(xiàn)行政策相比，多扣了11倍速算扣除數(shù)，也減輕了納稅人的負(fù)擔(dān)。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是消除了全年一次性獎(jiǎng)金的倒掛問(wèn)題，壓縮了企事業(yè)單位納稅籌劃的空間。缺點(diǎn)是企事業(yè)單位仍然可以綜合全年的工資進(jìn)行納稅籌劃。

（2）將全年一次性獎(jiǎng)金并入工資薪金合并納稅。我國(guó)已確定個(gè)人所得稅將要有分類征收制轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合與分類相結(jié)合制，在這種背景下，按月計(jì)征工資薪金個(gè)人所得稅容易造成不同行業(yè)、不同納稅人之間的不公平，有悖于“綜合與分類征收”的目標(biāo)。一方面現(xiàn)階段除了行政事業(yè)單位工資較穩(wěn)定外，各行業(yè)都具有明顯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，即所謂的淡季和旺季，工資水平的月度差異極為明顯。另一方面隨著現(xiàn)代工資制度的改革，同一單位不同員工、同一員工不同月份之間的工資水平差異越來(lái)越明顯。按月計(jì)征造成了不同納稅人一年收入水平相同，稅后收入不同的情況。

因此在未來(lái)在對(duì)工資薪金實(shí)行按年征收的方式下，將全年一次性獎(jiǎng)金與全年的工資薪金收入合并計(jì)算納稅，分月預(yù)繳，年度末匯總，多退少補(bǔ)，并不會(huì)額外增加稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅的難度和成本。采用這種方法，各企業(yè)單位仍每月對(duì)發(fā)放的工資按照原稅率表進(jìn)行代扣代繳，在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)，將全年一次性獎(jiǎng)金分?jǐn)偟礁髟拢凑展べY薪金原稅率表計(jì)算總應(yīng)納稅額，最后減去代扣代繳的余額就是應(yīng)補(bǔ)繳或退回的稅額。采用這種方法實(shí)際上是將現(xiàn)階段對(duì)特定行業(yè)（采掘業(yè)、遠(yuǎn)洋運(yùn)輸業(yè)和遠(yuǎn)洋捕撈業(yè)）工資薪金所得應(yīng)納稅額的計(jì)算方法應(yīng)用到所有行業(yè)而已。

這種方法能夠保證年度收入相同的納稅人繳納相同的工資薪金所得稅，能夠避免每月工資發(fā)放不均衡而導(dǎo)致多繳納稅款的問(wèn)題，體現(xiàn)了稅收公平性。同時(shí)，按年征收能夠避免納稅人進(jìn)行納稅籌劃甚至是惡意避稅。（作者單位：集美大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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