馮浩+趙婷

【摘要】?jī)?nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合由美國(guó)首先提出，我國(guó)于2010年開(kāi)始實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)后，整合審計(jì)已經(jīng)成為未來(lái)所大力提倡的審計(jì)方式。本文在分析財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)整合的基礎(chǔ)上，提出了內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合流程的基本框架及其關(guān)鍵點(diǎn)，分析了內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合審計(jì)的效應(yīng)，并提出了內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的建議。

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì) 內(nèi)部控制審計(jì) 整合研究

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合由美國(guó)首先提出，我國(guó)于2010年開(kāi)始實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)后，內(nèi)部控制審計(jì)成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重要業(yè)務(wù)。整合審計(jì)已經(jīng)成為未來(lái)所大力提倡的審計(jì)方式。本文對(duì)此進(jìn)行研究。

一、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合提出的背景、發(fā)展與應(yīng)用

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合由美國(guó)首先提出，即要求由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)執(zhí)行同一公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)，是美國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展過(guò)程中的重要經(jīng)驗(yàn)。

（一）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合提出的背景

2001年美國(guó)安然及世通等大型公司的財(cái)務(wù)舞弊案震驚了整個(gè)美國(guó)資本市場(chǎng)，也嚴(yán)重打擊了投資者對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信賴程度。這些典型案例中的財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象引起了包括監(jiān)管者、投資者、債權(quán)人等各方的關(guān)注，也引發(fā)了人們關(guān)于應(yīng)如何盡量提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠程度的思考，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性獲得越來(lái)越多的重視。經(jīng)過(guò)多番的討論與修改，最終在2002年7月美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act 2002 USA，簡(jiǎn)稱SOX法案）。其中“第302節(jié)” 和“第404節(jié)”要求公司在年報(bào)中披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性出具審計(jì)報(bào)告。這一制度安排適用于在美上市的美國(guó)本土和非美國(guó)上市公司。SOX法案除加重了對(duì)企業(yè)管理層的責(zé)任以及建立美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（簡(jiǎn)稱PCAOB）以外，更重要的是首次提出了應(yīng)該對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的要求。內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)行為日后所提出的整合審計(jì)形式提供了實(shí)踐基礎(chǔ)。整合審計(jì)被正式提出以前，SOX法案中已經(jīng)存在這種整合的理念，在SOX法案中提到可以由為企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的事務(wù)所，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具審計(jì)報(bào)告。在2004年，PCAOB頒布的第二號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS2）直接提出了內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合建議，PCAOB考慮到兩種審計(jì)目標(biāo)存在差異性，但最終認(rèn)為盡管目標(biāo)存在不同，審計(jì)師應(yīng)該設(shè)計(jì)綜合審計(jì)計(jì)劃以同時(shí)滿足兩種審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。AS2的頒布促進(jìn)了整合審計(jì)的發(fā)展，但其也存在一些不足，于是PCAOB在2007年頒布了取代第二號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則的第五號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS5），在AS5中進(jìn)一步完善整合審計(jì)的理念，明確了部分定義，以及增加整合審計(jì)的可操作性。AS5是目前一直使用的關(guān)于整合審計(jì)的審計(jì)準(zhǔn)則，至今還沒(méi)有新的準(zhǔn)則出臺(tái)對(duì)其進(jìn)行替代?？梢?jiàn)AS5中整合審計(jì)的概念已為美國(guó)資本市場(chǎng)所廣泛接受，在實(shí)際的審計(jì)中為企業(yè)以及事務(wù)所所應(yīng)用。

我國(guó)于2008年5月22日發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)范鼓勵(lì)、倡導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行自身的內(nèi)部控制建設(shè)，加深了企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制的關(guān)注度。但僅限于企業(yè)內(nèi)部建設(shè)，不需要對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行報(bào)告或?qū)徲?jì)，所以只有規(guī)模較大的企業(yè)或管理理念較為先進(jìn)的企業(yè)，開(kāi)展內(nèi)部控制改進(jìn)或完善工作，自然內(nèi)部控制審計(jì)、整合審計(jì)開(kāi)始執(zhí)行的時(shí)間比起西方國(guó)家要晚。2010年4月15日，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委共同制定頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，首次提出要求企業(yè)需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并同時(shí)提出了整合審計(jì)的概念。但對(duì)于企業(yè)應(yīng)進(jìn)行單獨(dú)內(nèi)部控制審計(jì)還是應(yīng)進(jìn)行整合審計(jì)沒(méi)有做出強(qiáng)制性規(guī)定，而是由企業(yè)自由進(jìn)行選擇。境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)成為首先執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)，這些企業(yè)規(guī)模較大，且內(nèi)部控制建設(shè)比起一般企業(yè)更為規(guī)范，其中如果是在美國(guó)上市的企業(yè)，受SOX法案的影響，可能會(huì)使這些企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)較為順利。2011年，內(nèi)部控制審計(jì)的范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，部分符合條件的上市公司也需要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，同年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見(jiàn)》，實(shí)施意見(jiàn)對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的指導(dǎo)體現(xiàn)了整合審計(jì)的思想。如在描述控制測(cè)試應(yīng)包含的時(shí)間范圍時(shí)，指引中提到如果進(jìn)行整合審計(jì)，則控制測(cè)試所涵蓋的時(shí)間范圍應(yīng)寬于單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)間范圍，在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，需要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所必須的時(shí)間范圍，以及在形成內(nèi)部控制審計(jì)最終的審計(jì)結(jié)論時(shí)，需要考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中存在的錯(cuò)報(bào)或其他可能影響內(nèi)部控制的結(jié)論，最后綜合形成內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)。我國(guó)實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的時(shí)間較短，到2014年需要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)范圍增加到全部主板上市公司，未來(lái)審計(jì)范圍可能進(jìn)一步擴(kuò)大到中小板及創(chuàng)業(yè)板，有關(guān)整合審計(jì)的規(guī)范性指導(dǎo)也將可能隨著內(nèi)部控制審計(jì)的進(jìn)行而繼續(xù)完善與發(fā)展。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合應(yīng)用

西方國(guó)家內(nèi)部控制審計(jì)發(fā)展的時(shí)間較長(zhǎng)，美國(guó)大力提倡整合審計(jì)，在SOX法案提出需要進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)之初，就已經(jīng)表現(xiàn)出了將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行整合的思想。在后續(xù)PCAOB所發(fā)布的兩個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則均提倡整合審計(jì)，審計(jì)準(zhǔn)則均以整合審計(jì)為藍(lán)圖進(jìn)行修改與完善，以使得整合審計(jì)在實(shí)際應(yīng)用中得到效率與質(zhì)量的提升。SOX法案中提出的整合思想，提到盡管財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)并不一致，但審計(jì)師應(yīng)該通過(guò)審計(jì)計(jì)劃的設(shè)計(jì)將兩種審計(jì)結(jié)合，共同達(dá)成目標(biāo)。但SOX法案并沒(méi)有給出如何將兩種審計(jì)進(jìn)行結(jié)合的具體執(zhí)行方法，面對(duì)這樣的新生理念以及突如其來(lái)的內(nèi)部控制審計(jì)要求，SOX法案的受眾公司感受到了極大壓力，既包括技術(shù)上的也包括成本上的。數(shù)據(jù)顯示，美國(guó)在1998年至2004年共有484家公司退市，其中有372家是在2002年至2004年退市的，在這個(gè)時(shí)間段退市的企業(yè)占大多數(shù)，使企業(yè)退市的原因是多元的，但在這個(gè)時(shí)間段，不排除是SOX法案所提出的要求使企業(yè)感受到了過(guò)大的壓力。

從2002年7月SOX法案發(fā)布到2004年P(guān)CAOB發(fā)布AS2這期間，審計(jì)師們依據(jù)自己的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。2004年AS2的發(fā)布為審計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)提出了要求同時(shí)也提供了指導(dǎo)，AS2中提出了關(guān)于進(jìn)行審計(jì)需要制定整合審計(jì)的計(jì)劃、評(píng)估被審計(jì)單位管理層對(duì)自身企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估流程、對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)以及運(yùn)行的效果、形成內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論這些內(nèi)容的要求以及執(zhí)行方法。AS2的發(fā)布為審計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)提供了指導(dǎo)，但AS2的執(zhí)行效果卻并不理想。在AS2發(fā)布與執(zhí)行一年后，PCAOB就其執(zhí)行情況做了相應(yīng)調(diào)查，并發(fā)布了報(bào)告。報(bào)告指出AS2審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果并不好，調(diào)查當(dāng)中PCAOB發(fā)現(xiàn)審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中遇到了非常大的困難。這些困難包括：缺乏有經(jīng)驗(yàn)且對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)熟知的技術(shù)人員，技術(shù)人才的缺乏使得審計(jì)進(jìn)行困難，并且過(guò)去沒(méi)有先例供審計(jì)師所參考，以及SOX法案頒布時(shí)間和PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則頒布時(shí)間較短，使得審計(jì)師感覺(jué)到時(shí)間非常緊迫，而任務(wù)卻很沉重。造成這些困難的原因，PCAOB認(rèn)為：一是審計(jì)人員缺乏工作效率且沒(méi)有有效的利用他人的工作成果，可能也是由于審計(jì)人員缺乏經(jīng)驗(yàn)與知識(shí)所造成的，使得整個(gè)審計(jì)過(guò)程中做了許多無(wú)用工作，降低了整體審計(jì)效率；二是審計(jì)師沒(méi)有貫徹整合審計(jì)的理念，沒(méi)有將財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)有效的結(jié)合起來(lái)，如將兩種有效的結(jié)合在一起可以節(jié)省審計(jì)中的不少時(shí)間，使效率大大提高；三是審計(jì)準(zhǔn)則中采用的自上而下的審計(jì)指導(dǎo)方法沒(méi)有得到很好的運(yùn)用，審計(jì)師在實(shí)施審計(jì)時(shí)多采用了自下而上的方法，使得在審計(jì)中無(wú)法有效的把握風(fēng)險(xiǎn)較大的部分，降低了整體審計(jì)效率。PCAOB相信伴隨著審計(jì)師經(jīng)驗(yàn)的積累，AS2的執(zhí)行將進(jìn)行得更加順利。

PCAOB雖然對(duì)引起審計(jì)執(zhí)行困難的原因進(jìn)行了分析，但審計(jì)成本高昂的問(wèn)題依舊擺在企業(yè)面前。Raghunandan K.等（2006）研究顯示，AS2實(shí)行后的一年，調(diào)查內(nèi)容中的樣本公司審計(jì)成本比起上一年高出86%。在2007年，PCAOB發(fā)布了第五號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則（AS5），這一新的審計(jì)準(zhǔn)則取代了過(guò)去的審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范整合審計(jì)。AS5比起AS2產(chǎn)生了新的變化：新的審計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)重點(diǎn)，審計(jì)的資源是有限的，應(yīng)將有限的資源與精力放在最重要的審計(jì)事件上，為此新的審計(jì)準(zhǔn)則修改了一些定義和指標(biāo)，更加強(qiáng)調(diào)自上而下的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方法。此外，新的審計(jì)準(zhǔn)則刪除了一些不是必須的程序，如評(píng)估被審計(jì)單位管理層對(duì)自身內(nèi)部控制情況的評(píng)估流程，但審計(jì)時(shí)依舊需要對(duì)企業(yè)管理層的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)估，所以刪除的部分并不影響審計(jì)工作與質(zhì)量，只是減少了不必要的工作；SOX法案的受眾企業(yè)包括小規(guī)模的企業(yè)，適用于大型企業(yè)的審計(jì)方式并不完全適用于小企業(yè)，因此新準(zhǔn)則中對(duì)此進(jìn)行調(diào)整，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)部分進(jìn)行把握，依據(jù)企業(yè)的規(guī)模及不同的復(fù)雜性對(duì)審計(jì)程序進(jìn)行調(diào)整；最后新準(zhǔn)則呼吁在把握審計(jì)重點(diǎn)的情況下，對(duì)審計(jì)中的細(xì)節(jié)、要求進(jìn)行簡(jiǎn)化，并且提高報(bào)告的可讀性。AS5的這些改變代表了整合審計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，即靈活運(yùn)用自上而下的方法把握審計(jì)中的高風(fēng)險(xiǎn)重要區(qū)域，將兩種審計(jì)進(jìn)行有效的結(jié)合，考慮成本效益原則，在保持審計(jì)質(zhì)量的情況下降低審計(jì)成本。AS5開(kāi)始執(zhí)行后的一年，安永（2008）的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，AS5的執(zhí)行使得審計(jì)成本降低了46%，這一結(jié)論得到了審計(jì)師以及企業(yè)的認(rèn)同。

二、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的意義、功能與作用

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合對(duì)于上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及需要使用企業(yè)財(cái)務(wù)信息的相關(guān)各方都產(chǎn)生了重要的意義。內(nèi)部控制審計(jì)的提出是審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展過(guò)程中的重要變革，整合審計(jì)模式對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生了巨大的影響，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，內(nèi)部控制審計(jì)以及兩種審計(jì)的整合是企業(yè)完善管理、資本市場(chǎng)信息透明化的必經(jīng)過(guò)程。

（一）引導(dǎo)企業(yè)管理理念的改變，建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制制度以及促進(jìn)其有效運(yùn)行

內(nèi)部控制審計(jì)以及整合審計(jì)的提出給上市公司帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)上與技術(shù)上的巨大考驗(yàn)，但同時(shí)也產(chǎn)生了巨大的積極效應(yīng)，使越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始關(guān)注并重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)，推動(dòng)我國(guó)的企業(yè)管理向更先進(jìn)的方向發(fā)展。在我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)文件出臺(tái)以前，部分追求先進(jìn)管理理念的企業(yè)較為重視企業(yè)的內(nèi)部控制，但多數(shù)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注不夠，內(nèi)部控制審計(jì)政策的出臺(tái)使得企業(yè)必須重視內(nèi)部控制，內(nèi)部控制將影響企業(yè)的整體價(jià)值。完善的內(nèi)部控制制度將為企業(yè)帶來(lái)諸多利益，如內(nèi)部控制中涉及的一系列業(yè)務(wù)流程、審批制度等，將為管理層對(duì)企業(yè)情況的準(zhǔn)確把握提供幫助，減少企業(yè)內(nèi)部舞弊、防范風(fēng)險(xiǎn)；有效的內(nèi)部控制可以使企業(yè)的內(nèi)部資源得到更有效的配置與使用；通過(guò)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度可以使企業(yè)各部門(mén)既保持聯(lián)系又相互牽制，使企業(yè)日常業(yè)務(wù)有條不紊的進(jìn)行。這些內(nèi)部控制為企業(yè)所帶來(lái)利益的實(shí)現(xiàn)建立在企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注程度上，內(nèi)部控制審計(jì)以及整合審計(jì)的提出成為了推動(dòng)企業(yè)重視內(nèi)部控制制度建設(shè)的最有力的推手，這將對(duì)企業(yè)管理理念的改變以及內(nèi)部控制的完善產(chǎn)生重要意義。

（二）擴(kuò)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，同時(shí)促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的迅速提升

內(nèi)部控制審計(jì)的提出拓展了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提供了新的動(dòng)力。將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合是未來(lái)審計(jì)的大勢(shì)所趨，盡管我國(guó)目前對(duì)審計(jì)的方式?jīng)]有做出明確的規(guī)定，但統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，自2010年實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)開(kāi)始，所有需要提供內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，選擇將兩種審計(jì)交由同一家事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)的公司占絕大多數(shù)，這說(shuō)明整合審計(jì)在實(shí)際操作中更為企業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受。整合審計(jì)這種新興的審計(jì)模式對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，既是新的挑戰(zhàn)同時(shí)也是新的機(jī)遇，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的長(zhǎng)久發(fā)展具有重要的意義。整合審計(jì)的發(fā)展為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來(lái)機(jī)遇的同時(shí)，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨重大的考驗(yàn)，即目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具備內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與技術(shù)的人員較為缺乏，多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于整合審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)以及知識(shí)不足。但新事物的建立與發(fā)展均需要時(shí)間，所以整合審計(jì)審計(jì)模式的迅速發(fā)展將成為促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)加強(qiáng)專業(yè)修養(yǎng)、提高自身執(zhí)業(yè)素質(zhì)的動(dòng)力，在提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)專業(yè)水準(zhǔn)、人員素質(zhì)方面起到重要作用。

（三）降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)及內(nèi)部控制審計(jì)的整體成本，提高審計(jì)效率

盡管財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)存在差異，但整合審計(jì)需要綜合考慮兩種審計(jì)的情況，設(shè)計(jì)綜合審計(jì)計(jì)劃以達(dá)成兩種審計(jì)的目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是兩種性質(zhì)不同的審計(jì)，但相互之間也存在著一些共性與聯(lián)系，這些共性與聯(lián)系為兩種審計(jì)的整合提供了整合基礎(chǔ)，使得兩種審計(jì)的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)成果可以相互利用，進(jìn)而起到降低整體審計(jì)成本的作用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)均需要對(duì)企業(yè)的整體情況進(jìn)行了解，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)估，以確定內(nèi)部控制測(cè)試及實(shí)質(zhì)性程序的方向，這其中需要收集文檔資料，對(duì)企業(yè)員工進(jìn)行詢問(wèn)，這些審計(jì)證據(jù)中大部分都被兩種審計(jì)所共同需求，如果采用整合審計(jì)的方式實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)間的資源共享。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，將節(jié)約不少時(shí)間與精力，而站在企業(yè)的角度看，企業(yè)有義務(wù)配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師所提出的要求，提供所有資料。如果不進(jìn)行整合審計(jì)而是將兩種審計(jì)分開(kāi)執(zhí)行，企業(yè)將耗費(fèi)不少的人力與物力與會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行配合，選擇整合審計(jì)則可以省去中間這些重復(fù)的步驟，整合審計(jì)除可以實(shí)現(xiàn)資料的共享以外，還減少了因?yàn)橄嗷ダ霉ぷ鞒晒亩a(chǎn)生溝通成本，由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行整合審計(jì)將使溝通、交流進(jìn)行的更加便捷，這些內(nèi)容都將促使整合審計(jì)產(chǎn)生降低整體審計(jì)成本的作用，且這些資源浪費(fèi)的減少以及時(shí)間的節(jié)約都將使審計(jì)過(guò)程變得更富有效率。

（四）降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)及提高審計(jì)質(zhì)量

制定綜合審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行整合審計(jì)還可以起到降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高兩種審計(jì)質(zhì)量的作用。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序之前需要對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，這一步驟如果是在單獨(dú)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，其效果將不如內(nèi)部控制審計(jì)所評(píng)估的詳細(xì)與準(zhǔn)確。而整合審計(jì)將充分利用內(nèi)部控制審計(jì)的優(yōu)勢(shì)，依據(jù)審計(jì)計(jì)劃的適當(dāng)安排，提升內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效果，與不進(jìn)行整合審計(jì)相比，將更加有利于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方法對(duì)后續(xù)的實(shí)質(zhì)性程序的內(nèi)容、范圍進(jìn)行準(zhǔn)確的安排。在評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制情況時(shí)，整合審計(jì)中通過(guò)利用、參考內(nèi)部控制審計(jì)的成果將更有助于降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。反之，當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序基本結(jié)束后，所發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)等結(jié)論，也可以為內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)論提供驗(yàn)證。如果存在重大錯(cuò)報(bào)而內(nèi)部控制審計(jì)在進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)沒(méi)有發(fā)現(xiàn)，由于執(zhí)行的是整合審計(jì)，此時(shí)將可以規(guī)避這種風(fēng)險(xiǎn)，繼續(xù)調(diào)整內(nèi)部控制審計(jì)，直到得出更為準(zhǔn)確的審計(jì)意見(jiàn)。整合審計(jì)中兩種審計(jì)的相互利用與驗(yàn)證使得兩種審計(jì)均降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)由于兩種審計(jì)間存在著優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)，也使得兩者的審計(jì)質(zhì)量均得到提升。

三、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的基礎(chǔ)

現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展以及規(guī)模的壯大得益于所采取的兩權(quán)分離治理模式，所有者與經(jīng)營(yíng)者各司其職，使穩(wěn)定的資本與優(yōu)秀的管理技術(shù)相結(jié)合，共同促進(jìn)企業(yè)的壯大，為企業(yè)的相關(guān)利益各方帶來(lái)收益。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離既為企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)了無(wú)限的可能，但同時(shí)也產(chǎn)生了諸如逆向選擇、道德風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題，究其來(lái)源均可以歸結(jié)為信息的不對(duì)稱。財(cái)務(wù)報(bào)表一直作為利益相關(guān)者各方了解企業(yè)真實(shí)信息的主要途徑備受關(guān)注，但美國(guó)在本世紀(jì)初所發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊案件，使人們意識(shí)到僅通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表了解企業(yè)真實(shí)信息不夠，還需要了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況。因此會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要作為獨(dú)立的一方為企業(yè)提供兩種審計(jì)的鑒證服務(wù)。

（一）整合審計(jì)的實(shí)踐基礎(chǔ)

兩種審計(jì)的并行必將使得企業(yè)增加在審計(jì)方面的投入，這通過(guò)率先實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的美國(guó)已經(jīng)得到驗(yàn)證，企業(yè)均表現(xiàn)出審計(jì)成本壓力過(guò)大的情況。2004年安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查顯示，94%的企業(yè)認(rèn)為執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的收益小于成本。而將兩種審計(jì)交由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行，將審計(jì)過(guò)程進(jìn)行整合，可以有效降低審計(jì)成本。美國(guó)提出整合審計(jì)理念后，安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2008年進(jìn)行調(diào)研，結(jié)果顯示進(jìn)行整合審計(jì)后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所第二年審計(jì)成本下降了46%，這證明審計(jì)方式的改變可以在一定范圍內(nèi)降低審計(jì)成本。

審計(jì)證據(jù)的收集是非?；A(chǔ)以及重要的步驟，內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)表之間，存在著過(guò)程與結(jié)果的相關(guān)關(guān)系，使得在進(jìn)行審計(jì)中兩者的許多審計(jì)證據(jù)是重復(fù)，如果將兩種審計(jì)交由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所整合進(jìn)行，在證據(jù)的收集這一部分，將可以節(jié)省不少重復(fù)的人力與物力，證據(jù)收集所節(jié)約的資源是雙向的，包括企業(yè)與事務(wù)所雙方審計(jì)成本的降低。在審計(jì)計(jì)劃的安排上，兩種審計(jì)均需要在審計(jì)初期對(duì)企業(yè)的整體情況進(jìn)行了解，以及調(diào)查企業(yè)的內(nèi)部控制情況，以便安排后續(xù)的審計(jì)程序。這其中也存在重復(fù)性的工作，兩種審計(jì)如果進(jìn)行整合，這些資源即可共享，減少事務(wù)所人力、物力的消耗。免于收集重復(fù)證據(jù)所減少的資料負(fù)擔(dān)，以及資源共享所節(jié)約的時(shí)間成本是審計(jì)成本降低的主要途徑，這為整合審計(jì)的實(shí)踐提供了良好的基礎(chǔ)。

（二）整合審計(jì)的理論基礎(chǔ)

進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的是為企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠提供合理保證，而進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)則是為企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行的有效性提供合理保證，只有設(shè)計(jì)與執(zhí)行有效的內(nèi)部控制才能保證經(jīng)由這一過(guò)程形成的財(cái)務(wù)信息是真實(shí)可靠的。因此，這兩種審計(jì)的最終服務(wù)對(duì)象都是企業(yè)財(cái)務(wù)信息的受眾，即企業(yè)的股東、債權(quán)人、監(jiān)管部門(mén)等相關(guān)各方。因此兩種審計(jì)可以在目標(biāo)上形成統(tǒng)一，即最終目的都是維護(hù)企業(yè)信息受眾的利益，提高相關(guān)利益方對(duì)于企業(yè)所發(fā)出信息的信賴程度。在審計(jì)方法的使用上，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目前采取風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，幫助審計(jì)人員選取風(fēng)險(xiǎn)較突出的地方進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)；而內(nèi)部控制審計(jì)在執(zhí)行過(guò)程中采取自上而下的方法推進(jìn)后續(xù)審計(jì)程序執(zhí)行，這兩種審計(jì)方法均以風(fēng)險(xiǎn)為指引安排后續(xù)的審計(jì)程序及范圍，目的是在降低審計(jì)實(shí)施過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)兼顧審計(jì)程序完成的效率。兩種審計(jì)在審計(jì)方法所遵循的理念上具有相似之處。在審計(jì)流程方面，兩種審計(jì)均包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制測(cè)試，步驟上有重合。審計(jì)目標(biāo)、方法與程序上的聯(lián)系與共性均為整合審計(jì)的實(shí)施提供了理論基礎(chǔ)。

審計(jì)目標(biāo)、方法、程序上的共性為財(cái)報(bào)審計(jì)及內(nèi)控審計(jì)的整合提供了可能性，而從國(guó)外兩種審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)看，審計(jì)成本的增加會(huì)成為企業(yè)的沉重負(fù)擔(dān)，整合審計(jì)的實(shí)施可以在一定程度上降低企業(yè)與事務(wù)所雙方面的成本，這體現(xiàn)了實(shí)行整合審計(jì)的必須性，理論上的可行性以及資本市場(chǎng)的需求為整合審計(jì)的實(shí)施提供了基礎(chǔ)，也將推動(dòng)整合審計(jì)的發(fā)展。

四、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合流程

審計(jì)目標(biāo)、方法、程序以及審計(jì)證據(jù)收集、資源共享，這些存在于兩種審計(jì)過(guò)程中的共性及相關(guān)點(diǎn)，應(yīng)作為開(kāi)展整合審計(jì)的主要整合點(diǎn)，圍繞這些整合點(diǎn)，整合審計(jì)在開(kāi)始之前應(yīng)確定將兩種審計(jì)進(jìn)行融合的審計(jì)計(jì)劃，切實(shí)考慮被審計(jì)單位的現(xiàn)實(shí)及具體狀況，綜合兩種審計(jì)的需求及范圍。在實(shí)施審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)計(jì)劃會(huì)因企業(yè)的行業(yè)、規(guī)模等因素的不同產(chǎn)生變化，但審計(jì)的主要程序是基本一致的，本文將對(duì)整合審計(jì)的整體流程進(jìn)行設(shè)計(jì)以及整合流程中需注意的問(wèn)題進(jìn)行探討。

（一）整合審計(jì)的流程設(shè)計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)在審計(jì)的開(kāi)始階段所做的工作基本一致，都需要對(duì)企業(yè)的基本情況、所處環(huán)境以及內(nèi)部控制設(shè)計(jì)情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)牧私猓瑢⑦@兩者整合在一起進(jìn)行可以提高審計(jì)的效率，減少重復(fù)工作。在了解企業(yè)內(nèi)部控制的基本情況后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制情況得出基本判斷，評(píng)估內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果設(shè)計(jì)并執(zhí)行控制測(cè)試?？刂茰y(cè)試應(yīng)是全面的，這其中應(yīng)包含影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息生成的內(nèi)部控制，以及不影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制。由于是整合審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)自己的職業(yè)判斷率先對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息相關(guān)的內(nèi)部控制程序進(jìn)行測(cè)試，然后再對(duì)不影響財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而安排執(zhí)行后續(xù)的實(shí)質(zhì)性程序，這樣由控制測(cè)試開(kāi)始分別執(zhí)行兩種審計(jì)的后續(xù)步驟，得出結(jié)論。由于兩種審計(jì)存在一定的關(guān)聯(lián)性，因此在設(shè)計(jì)整合審計(jì)的程序時(shí)，需要添加驗(yàn)證步驟，如果財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)了重大錯(cuò)報(bào)，則相應(yīng)的內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)論上應(yīng)該有所體現(xiàn)；反之如果內(nèi)部控制存在重大缺陷，則財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)則難以判斷。兩種審計(jì)結(jié)論之間的相互檢驗(yàn)雖然不能形成嚴(yán)格的因果對(duì)照關(guān)系，但也可以在一定程度上減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡贸鰧徲?jì)結(jié)論。整合審計(jì)流程設(shè)計(jì)如下圖所示。

（二）整合審計(jì)注意的問(wèn)題

依據(jù)兩種審計(jì)之間的共性與聯(lián)系，可以將兩種審計(jì)流程進(jìn)行有效的融合與連接，但在整合的過(guò)程中，為了形成準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須注意如下問(wèn)題：第一，兩種審計(jì)的整合使部分審計(jì)證據(jù)與結(jié)論可以相互利用，但當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用這些信息時(shí)必須保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不可盲目借鑒，否則兩種審計(jì)間的關(guān)聯(lián)性可能會(huì)導(dǎo)致某一項(xiàng)審計(jì)錯(cuò)誤的放大與傳遞，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論的偏頗；第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意把握內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，內(nèi)部控制審計(jì)本身所涵蓋的范圍較為廣泛，包括企業(yè)的控制環(huán)境、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、與應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督制度。這些均屬于內(nèi)部控制審計(jì)需要考察的內(nèi)容，而不是僅局限與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制內(nèi)容，將兩種審計(jì)進(jìn)行整合以后，容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師更側(cè)重于兩種審計(jì)的共同處而忽視內(nèi)部控制審計(jì)本身的內(nèi)容，內(nèi)部控制審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立完整的審計(jì)，而不是輔助另一項(xiàng)審計(jì)高效率低風(fēng)險(xiǎn)完成的工具；第三，在實(shí)際進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)，依據(jù)企業(yè)行業(yè)、規(guī)模、所處環(huán)境的不同，兩種審計(jì)中的交叉項(xiàng)也會(huì)發(fā)生變化，并不如流程中所顯示的步驟清晰、界限分明。整合審計(jì)的實(shí)施過(guò)程中充滿靈活性，每一步驟結(jié)束后審計(jì)過(guò)程的繼續(xù)推進(jìn)均需要大量的職業(yè)判斷，這將是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)與執(zhí)業(yè)能力所面臨的巨大考驗(yàn)。

五、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的效應(yīng)

我國(guó)自2010年開(kāi)始施行內(nèi)部控制審計(jì)到如今僅有五年時(shí)間，直到最近才將實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)的企業(yè)范圍擴(kuò)大到主板上市公司，因此內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足。整合審計(jì)還處于發(fā)展的初期階段，整合審計(jì)雖然實(shí)行時(shí)間不長(zhǎng)，但依據(jù)率先實(shí)行整合審計(jì)的其他國(guó)家經(jīng)驗(yàn)以及整合審計(jì)本身所具備的特點(diǎn)，整合審計(jì)將為資本市場(chǎng)、企業(yè)以及審計(jì)行業(yè)帶來(lái)諸多積極的效應(yīng)，值得成為未來(lái)所大力提倡的審計(jì)方式。

（一）整合審計(jì)將促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)的長(zhǎng)效健康發(fā)展

為使企業(yè)的信息使用者獲取更加真實(shí)可靠的信息，提升相關(guān)利益者對(duì)企業(yè)信息的信賴程度，對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展必經(jīng)的道路。但兩種審計(jì)的并行加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，對(duì)于處于盈虧邊緣的企業(yè)而言更是不堪重負(fù)，企業(yè)難免對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)行懷有抵觸的情緒，但迫于相關(guān)監(jiān)管部門(mén)以及政策的壓力，企業(yè)必須進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。長(zhǎng)此以往，企業(yè)很可能會(huì)采取敷衍的態(tài)度對(duì)待內(nèi)部控制審計(jì)，同時(shí)也會(huì)造成內(nèi)部控制審計(jì)行業(yè)的扭曲發(fā)展，這也會(huì)造成內(nèi)部控制審計(jì)的施行失去了其本身的意義。而整合審計(jì)理念的提出，為企業(yè)帶來(lái)了審計(jì)成本降低的切身利益，緩解了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，這將促使企業(yè)采取更為積極的態(tài)度面對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)，而不是將其視為負(fù)擔(dān)，企業(yè)將有動(dòng)力發(fā)展內(nèi)部控制，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告所傳遞出的良好信號(hào)也將為企業(yè)提供更多的發(fā)展機(jī)會(huì)。這種投資者、企業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、監(jiān)管部門(mén)多方受益的局面，將促使內(nèi)部控制審計(jì)的長(zhǎng)效健康發(fā)展。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的雙重提升

整合審計(jì)中審計(jì)結(jié)論的相互引導(dǎo)、相互印證可以幫助審計(jì)高效率低風(fēng)險(xiǎn)的完成。并且由于由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行兩種審計(jì)，將使審計(jì)過(guò)程中信息的發(fā)出、接收、與交換更有效率。這種信息之間的共享與互為基礎(chǔ)和指引的關(guān)系，將對(duì)兩種審計(jì)的質(zhì)量提升產(chǎn)生積極的作用，產(chǎn)生協(xié)同作用。施平（2014）指出，財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)的整合符合產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)的條件，兩種審計(jì)相互影響、相互協(xié)作所產(chǎn)生的整體效益要遠(yuǎn)超單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)所帶來(lái)的效果，將共同提升財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)控審計(jì)的質(zhì)量。

（三）促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)能力和企業(yè)內(nèi)部控制水平的提高

整合審計(jì)這一新興理論的實(shí)行讓人們看到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師們將會(huì)面對(duì)的巨大壓力，整合審計(jì)中審計(jì)計(jì)劃的安排以及其中涉及的職業(yè)判斷，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)以及從業(yè)能力提出了較高的要求，這既是對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師適應(yīng)審計(jì)行業(yè)發(fā)展所提出的嚴(yán)峻考驗(yàn)，同時(shí)也強(qiáng)制性的推動(dòng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)水準(zhǔn)的整體提高。對(duì)于企業(yè)而言，過(guò)去上市公司普遍對(duì)于內(nèi)部控制重視程度不夠，內(nèi)部控制審計(jì)政策的實(shí)施使企業(yè)將面對(duì)監(jiān)管以及資本市場(chǎng)的雙方面壓力，促使企業(yè)必須重視內(nèi)部控制管理，相信這樣的壓力會(huì)敦促我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制管理水平的迅速成長(zhǎng)。

六、內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合對(duì)策建議

根據(jù)前文的分析，可以發(fā)現(xiàn)諸如審計(jì)程序、方法、目標(biāo)，以及實(shí)踐上的諸多關(guān)聯(lián)之處存在于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)之間，這些相關(guān)聯(lián)的部分為兩種審計(jì)的整合提供了可行性，而企業(yè)對(duì)于整合審計(jì)所帶來(lái)的審計(jì)成本降低、審計(jì)效率提高等諸多優(yōu)勢(shì)的期待，為整合審計(jì)的實(shí)行提供了必要性，整合審計(jì)將成為未來(lái)所積極倡導(dǎo)審計(jì)模式，結(jié)合整合審計(jì)需要關(guān)注的問(wèn)題，以及未來(lái)整合審計(jì)發(fā)展將帶來(lái)的積極效應(yīng)，本文提出以下建議。

（一）構(gòu)建整合審計(jì)規(guī)范與指南

整合審計(jì)目前備受企業(yè)的青睞，多數(shù)企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)時(shí)也都選擇進(jìn)行整合審計(jì)。但目前的整合審計(jì)并沒(méi)有配套的指引以及具體的規(guī)范指導(dǎo)整合審計(jì)在現(xiàn)實(shí)中的操作與實(shí)施，僅在企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的實(shí)施意見(jiàn)中提出了概括性的總體要求以及簡(jiǎn)單的操作方法，這使得整合審計(jì)目前呈現(xiàn)出一種只有理念卻沒(méi)有具體實(shí)施方案的情況。要使整合審計(jì)長(zhǎng)久的發(fā)展并在實(shí)踐中得到更好的應(yīng)用，需要盡快出臺(tái)關(guān)于整合審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施、程序等方面，甚至包括區(qū)分不同行業(yè)的具體指南，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作提供標(biāo)準(zhǔn)指引。

（二）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)素建設(shè)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師是整合審計(jì)的主要實(shí)施者，其職業(yè)判斷體現(xiàn)于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣與從業(yè)人員的職業(yè)質(zhì)素有著密切的聯(lián)系。根據(jù)現(xiàn)有的案例可以發(fā)現(xiàn)，國(guó)內(nèi)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)多采用分小組分工合作的方式完成，而不是由一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)整體的審計(jì)計(jì)劃與實(shí)施。由此可見(jiàn)，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所還缺乏熟練運(yùn)用兩種審計(jì)技能并將兩種審計(jì)進(jìn)行有效整合的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。未來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在吸納人才時(shí)應(yīng)注意平衡兩種審計(jì)人才的數(shù)量，以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)主動(dòng)順應(yīng)審計(jì)的發(fā)展，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前現(xiàn)有的人才提供內(nèi)部控制審計(jì)知識(shí)與技能的培訓(xùn)，相關(guān)監(jiān)管部門(mén)以及協(xié)會(huì)也可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相關(guān)的培訓(xùn)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體加強(qiáng)職業(yè)素質(zhì)建設(shè)。

（三）大力加強(qiáng)信息化管理

處在目前科技高速發(fā)展的時(shí)代，不少企業(yè)已經(jīng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上實(shí)現(xiàn)了以計(jì)算機(jī)為載體的信息化管理，但與內(nèi)部控制方面相關(guān)的應(yīng)用還不明顯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需考察內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行的一貫性，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，可以通過(guò)企業(yè)的部門(mén)規(guī)章制度以及業(yè)務(wù)流程設(shè)置進(jìn)行判斷，而內(nèi)部控制執(zhí)行的一貫性則判斷起來(lái)較為困難。如果在企業(yè)全面實(shí)現(xiàn)以計(jì)算機(jī)為載體的信息化管理，如引進(jìn)各個(gè)模塊齊全的ERP系統(tǒng)，就可以通過(guò)事先設(shè)置與內(nèi)部控制相關(guān)的業(yè)務(wù)流、審批流以及不同人員的權(quán)限，進(jìn)而保證內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和執(zhí)行的一貫性，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行整合審計(jì)的難度減少。并且信息化的管理可以使企業(yè)的財(cái)務(wù)與內(nèi)部控制體現(xiàn)在一個(gè)系統(tǒng)內(nèi)，更方便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)提取資料，提高整合審計(jì)效率，達(dá)到整合審計(jì)的目標(biāo)。

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傳家小傳：馮浩，男， 1961年生，湖北黃陂人，1987年畢業(yè)于武漢大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理系。1998年晉升為教授，1997年被選定為湖北省高校首批會(huì)計(jì)學(xué)跨世紀(jì)學(xué)術(shù)帶頭人?，F(xiàn)為湖北大學(xué)教授、碩士生導(dǎo)師。兼任國(guó)家農(nóng)業(yè)綜合開(kāi)發(fā)項(xiàng)目評(píng)審專家；湖北省會(huì)計(jì)系列高級(jí)職務(wù)評(píng)審委員會(huì)專家；湖北省會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)專家；湖北省農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)研究會(huì)副會(huì)長(zhǎng)；湖北省高校會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、審計(jì)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)等。主要從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究，出版專著教材十余部，其中《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)》為國(guó)家級(jí)規(guī)劃教材；在《經(jīng)濟(jì)日?qǐng)?bào)》《中國(guó)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)》等報(bào)刊雜志公開(kāi)發(fā)表多篇專業(yè)論文；主持國(guó)家及省部級(jí)科研課題多項(xiàng)；獲湖北省高等學(xué)校教學(xué)成果獎(jiǎng)、 湖北省優(yōu)秀科研成果獎(jiǎng)等獎(jiǎng)勵(lì)多項(xiàng)。任多家上市公司獨(dú)立董事、財(cái)務(wù)顧問(wèn)。