王尚敢+朱亭亭

隨著企業(yè)投資和購(gòu)并活動(dòng)越來(lái)越頻繁，企業(yè)報(bào)表合并也越來(lái)越復(fù)雜。目前普遍采用的報(bào)表合并業(yè)務(wù)處理方法，已無(wú)法滿足合并事項(xiàng)的連續(xù)記錄和后續(xù)管理要求。本文提出采用編制“合并差額報(bào)表”方法進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并，解決目前“編制合并工作底稿”方法所帶來(lái)的不足。

一、合并報(bào)表處理現(xiàn)狀

目前編制合并抵消分錄和底稿存在如下不足：

1.不能完整地反映合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前企業(yè)對(duì)合并抵消分錄的編制千差萬(wàn)別。不少企業(yè)把合并調(diào)整分錄只是簡(jiǎn)單地寫在合并工作底稿中，缺少對(duì)合并事項(xiàng)的調(diào)整依據(jù)、數(shù)據(jù)的計(jì)算過(guò)程記錄。當(dāng)會(huì)計(jì)人員把所有的合并抵消分錄匯總，并填入合并工作底稿中，僅依托工作底稿中的合并調(diào)整分錄來(lái)記錄合并層面產(chǎn)生的越來(lái)越復(fù)雜的交易事項(xiàng)，其實(shí)很難清晰地反映合并業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、邏輯和勾稽關(guān)系，尤其不便于復(fù)核人員的稽核和期后的查詢。

2.缺乏對(duì)合并事項(xiàng)的連續(xù)性記錄和持續(xù)性管理。在報(bào)表合并中，如對(duì)內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)等所有涉及損益表事項(xiàng)的合并抵消，對(duì)以購(gòu)買方式取得的子公司在合并時(shí)對(duì)個(gè)別報(bào)表資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目由成本計(jì)量調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量等，都需要在期后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行持續(xù)性復(fù)核、后續(xù)計(jì)量和會(huì)計(jì)處理。目前的合并報(bào)表方法，很難做到對(duì)合并事項(xiàng)進(jìn)行連續(xù)的會(huì)計(jì)記錄和復(fù)核，影響了合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。

3.審計(jì)師審定合并報(bào)表和企業(yè)合并工作底稿存在差異。年報(bào)審計(jì)時(shí)企業(yè)會(huì)編制審計(jì)前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以提供給會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)時(shí)使用。由于年報(bào)審計(jì)結(jié)束時(shí)點(diǎn)多在會(huì)計(jì)期后，如果審計(jì)師有新的合并調(diào)整事項(xiàng)，有不少企業(yè)也不會(huì)及時(shí)更新自己財(cái)務(wù)系統(tǒng)留存的合并工作底稿。也有企業(yè)把報(bào)表合并的工作連同審計(jì)一起交給審計(jì)師，當(dāng)企業(yè)更換審計(jì)師的時(shí)候，導(dǎo)致企業(yè)合并工作底稿缺失，給后續(xù)報(bào)表編制帶來(lái)麻煩。

4.經(jīng)辦會(huì)計(jì)人員的變動(dòng)影響合并事項(xiàng)的持續(xù)性管理。由于目前合并報(bào)表業(yè)務(wù)所采用的處理方法，缺少對(duì)合并事項(xiàng)的連續(xù)性記錄，加上合并調(diào)整分錄缺少充分的原始依據(jù)記錄，如出現(xiàn)會(huì)計(jì)人員流動(dòng)，后任會(huì)計(jì)人員僅通過(guò)閱讀簡(jiǎn)單的合并工作底稿和合并抵消分錄，很難對(duì)歷史的合并事項(xiàng)進(jìn)行完整、準(zhǔn)確地理解，給后任對(duì)合并事項(xiàng)的處理造成困難。

二、“合并差額報(bào)表”方法概述

“合并差額報(bào)表”原理是，比照單一會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)核算的規(guī)范要求，在集團(tuán)合并節(jié)點(diǎn)設(shè)立一個(gè)模擬會(huì)計(jì)主體，并以該模擬會(huì)計(jì)主體設(shè)置一個(gè)賬套，用于核算此合并節(jié)點(diǎn)所有報(bào)表合并業(yè)務(wù)的合并調(diào)整事項(xiàng)，通過(guò)對(duì)合并業(yè)務(wù)的原始憑證進(jìn)行審核后，依次編制記帳憑證、記帳、結(jié)帳和編制合并差額報(bào)表。然后，將生成的合并差額報(bào)表與其他個(gè)別報(bào)表簡(jiǎn)單匯總相加，生成公司所需要的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。采用編制“合并差額報(bào)表”方法進(jìn)行報(bào)表合并業(yè)務(wù)處理，較好地解決了“編制合并工作底稿”方法所帶來(lái)的弊端，有明顯的優(yōu)勢(shì)：

1.報(bào)表合并業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)處理體系嚴(yán)謹(jǐn)。借鑒單個(gè)會(huì)計(jì)主體的賬簿體系設(shè)置要求，通過(guò)對(duì)合并節(jié)點(diǎn)所有合并調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，形成會(huì)計(jì)憑證—會(huì)計(jì)帳簿—會(huì)計(jì)報(bào)表一個(gè)完整的核算系統(tǒng)，可以將公司合并層面的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行完整、系統(tǒng)的記錄，形成對(duì)歷史交易軌跡的持續(xù)性刻錄，通過(guò)憑證載體詳細(xì)記錄合并交易的形成原因以及來(lái)龍去脈。無(wú)論是企業(yè)自行對(duì)報(bào)表合并業(yè)務(wù)的處理，還是審計(jì)師在審計(jì)階段所作的調(diào)整，都必須通過(guò)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行處理，能有效避免原人工操作有可能發(fā)生的遺漏，更加保證了合并報(bào)表的準(zhǔn)確性和完整性。

2.能夠?qū)喜⒄{(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算和連續(xù)記錄。依托會(huì)計(jì)憑證—會(huì)計(jì)帳簿—會(huì)計(jì)報(bào)表完整的核算系統(tǒng)，可以連續(xù)地記錄和反映報(bào)表合并調(diào)整事項(xiàng)的依據(jù)、過(guò)程和結(jié)果。合并業(yè)務(wù)既包括時(shí)點(diǎn)上會(huì)計(jì)事項(xiàng)的抵消，如集團(tuán)內(nèi)部的應(yīng)收應(yīng)付余額合并抵消；但更多地是涉及損益事項(xiàng)的調(diào)整，如內(nèi)部交易、企業(yè)收購(gòu)交易價(jià)與標(biāo)的公司賬面價(jià)值差額的處理、股權(quán)處置導(dǎo)致失去控制在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表時(shí)的不同處理等，后一部分更為復(fù)雜，并且將涉及多個(gè)或較長(zhǎng)的會(huì)計(jì)期間。在實(shí)務(wù)工作中，如果不能對(duì)每一項(xiàng)具體的合并事項(xiàng)進(jìn)行明細(xì)核算和連續(xù)記錄，對(duì)后續(xù)處理將會(huì)帶來(lái)極大的困難。

3.有利于對(duì)合并調(diào)整事項(xiàng)的期后管理。由于每一項(xiàng)合并調(diào)整事項(xiàng)都能在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行記錄并得到連續(xù)反映，在會(huì)計(jì)期末，會(huì)計(jì)人員可以對(duì)各會(huì)計(jì)科目的余額進(jìn)行檢查和復(fù)核，并按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，同時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

4.能加強(qiáng)對(duì)報(bào)表合并業(yè)務(wù)的復(fù)核。目前大部分企業(yè)的報(bào)表合并業(yè)務(wù)處理都是由一個(gè)崗位完成，包括編制調(diào)整分錄、合并工作底稿，最后生成合并報(bào)表，其中合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理是否準(zhǔn)確、依據(jù)是否充分、計(jì)算過(guò)程是否正確，以及合并事項(xiàng)是否有遺漏等等，很少有復(fù)核的安排。而采用設(shè)置合并差額賬套處理合并業(yè)務(wù)，依托一套完整的賬務(wù)處理程序，必須對(duì)合并調(diào)整的原始憑證和記賬憑證、以及合并差額報(bào)表進(jìn)行復(fù)核，可有效地減少報(bào)表合并過(guò)程中產(chǎn)生的差錯(cuò)和遺漏，提高合并報(bào)表的準(zhǔn)確性。

三、“合并差額報(bào)表”方法應(yīng)用

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，按下列流程進(jìn)行報(bào)表合并業(yè)務(wù)處理，這些流程均可通過(guò)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)解決：

1.在合并節(jié)點(diǎn)設(shè)置合并差額賬套。集團(tuán)在合并節(jié)點(diǎn)設(shè)立一個(gè)模擬會(huì)計(jì)主體，并以該模擬會(huì)計(jì)主體設(shè)置一個(gè)賬套，用于核算此合并節(jié)點(diǎn)所有報(bào)表合并業(yè)務(wù)的合并調(diào)整事項(xiàng)。企業(yè)集團(tuán)尤其是大集團(tuán)公司，子公司層級(jí)較多，需要在每一合并節(jié)點(diǎn)逐一設(shè)置合并差額賬套。合并賬套與單個(gè)會(huì)計(jì)主體賬套應(yīng)該一并在企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行處理。

2.建立集團(tuán)合并報(bào)表體系。根據(jù)樹型結(jié)構(gòu)原理，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)各合并層級(jí)建立合并報(bào)表體系。以上海城投公司為例，其合并會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)見圖。

3.合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)所有合并業(yè)務(wù)都應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除進(jìn)行總賬核算外，還需要進(jìn)行明細(xì)核算。由于合并業(yè)務(wù)紛繁復(fù)雜，其中對(duì)不需要連續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)，且只是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行抵消調(diào)整的，如內(nèi)部應(yīng)收應(yīng)付的抵消，可在編制當(dāng)期抵消分錄的同時(shí)，用紅字編制一份同樣的記賬憑證并計(jì)入下一會(huì)計(jì)期間。對(duì)涉及損益表的合并調(diào)整項(xiàng)目，需要進(jìn)行連續(xù)賬簿記錄和結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)應(yīng)按照準(zhǔn)則的要求進(jìn)行期后管理。

舉例說(shuō)明：某公司2013年12月30日處置一持股100%（賬面成本12億元）房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)公司50%股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款10億元，轉(zhuǎn)讓后失去控制權(quán)改為權(quán)益法核算。2014年度該項(xiàng)目公司完成了整個(gè)項(xiàng)目30%的房屋銷售，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6億元。

2013年該公司個(gè)別報(bào)表體現(xiàn)50%股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4億元，長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減記為6億元。由于失去了控制權(quán)，在合并報(bào)表時(shí)對(duì)剩余股權(quán)視同全部出售，按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，合并調(diào)增股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益4億元，剩余50%股權(quán)合并賬面價(jià)值調(diào)增為10億元。2014年，由于該項(xiàng)目公司完成了整個(gè)項(xiàng)目30%的銷售，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)6億元，在個(gè)別報(bào)表按50%權(quán)益體現(xiàn)投資收益3億元。而在合并報(bào)表層面，由于原轉(zhuǎn)讓交易使得原投資賬面成本增加了4億元，需要按照銷售面積占可供出售面積的占比進(jìn)行攤銷，因此在合并層面需沖減投資收益1.2億元。

由此可見，合并層面按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益與母公司按權(quán)益法確認(rèn)的投資收益是存在差異的。因此，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間，企業(yè)應(yīng)對(duì)該股權(quán)投資項(xiàng)目進(jìn)行持續(xù)管理，在合并環(huán)節(jié)進(jìn)行相應(yīng)處理。

4.記賬并編制（生成）合并差額報(bào)表。合并調(diào)整分錄編制完成后，按照會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的結(jié)賬流程審核憑證、記賬、結(jié)賬，生成合并差額報(bào)表，并隨之可生成合并報(bào)表，整個(gè)報(bào)表合并工作完成。