德清保利置業(yè)有限公司　何晶

淺析商業(yè)分拆稅務(wù)方案

德清保利置業(yè)有限公司何晶

伴隨著全國(guó)各地土地資源的開(kāi)發(fā)和消耗，每個(gè)地區(qū)政府凈地出讓項(xiàng)目越來(lái)越少，所釋放的土地資源多為城市更新項(xiàng)目，對(duì)于本來(lái)就缺乏公共配套的城市更新項(xiàng)目開(kāi)發(fā)，政府所要求拿地的附加要求越來(lái)越多，房地產(chǎn)企業(yè)也隨之必須成為復(fù)合型服務(wù)性產(chǎn)品，既要顧及道路、綠化等公共配套，又要打造集住宅、寫(xiě)字樓、商業(yè)、酒店于一身的商業(yè)綜合體。那么商業(yè)與住宅間的稅務(wù)籌劃就變得極其重要，今天我們就淺析其中的商業(yè)與住宅分拆銷(xiāo)售相關(guān)的稅務(wù)方案。

一、分拆方案

Z集團(tuán)在“招拍掛”拿地時(shí)候，以A企業(yè)的名義拿到住宅及商業(yè)兩塊地，在開(kāi)發(fā)到一定階段時(shí)，需將商業(yè)銷(xiāo)售，如商業(yè)住宅捆綁一起直接銷(xiāo)售，因涉及的稅費(fèi)較大，而先行分拆住宅及商業(yè)再進(jìn)行商業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是稅務(wù)籌劃的一種通常做法，其中分拆方式分投資及分立兩種：

方案A：商業(yè)土地做價(jià)投資方式，即房開(kāi)公司A(住宅+商業(yè))以商業(yè)土地及現(xiàn)金方式成立子公司B公司（商業(yè)）（其中：新公司注冊(cè)資本中現(xiàn)金出資方式需占30%）；

方案B：分立方式：即Z集團(tuán)將A公司（住宅+商業(yè)）一分為二（建議以特殊形式分立），變成A公司(住宅)、B公司(商業(yè))

二、分拆涉及的稅費(fèi)

方案A：土地做價(jià)出資方式：

(1)土地使用權(quán)評(píng)估增值部分房開(kāi)A公司的企業(yè)所得稅；

(2)受讓土地使用權(quán)新公司應(yīng)繳的契稅；

其中土地增值稅：根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》【財(cái)稅[2006]21號(hào)】的規(guī)定，自2006年3月2日起，對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)投資入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，應(yīng)按規(guī)定繳納土地增值稅。

方案B：分立方式：

營(yíng)業(yè)稅：根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則：營(yíng)業(yè)稅的征收范圍為有償提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。企業(yè)分立不屬于該征稅范圍，其實(shí)質(zhì)是被分立企業(yè)股東將該企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，有別于被分立企業(yè)將該公司資產(chǎn)（土地使用權(quán)、房屋建筑物）轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)的應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅行為。

分立也不需繳納契稅、土地增值稅，特別是土地增值稅，根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定：土地增值稅的征收范圍為轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入。企業(yè)分立涉及的土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉(zhuǎn)讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股，因此，企業(yè)分立涉及的土地轉(zhuǎn)移也不征收土地增值稅。

企業(yè)所得稅：企業(yè)分立分一般分立及特殊分立兩種分立形式，其中一般分立，財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定：企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。舉例說(shuō)明，某企業(yè)A準(zhǔn)備分立為A和B，存續(xù)分立，但不滿足特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件分立，則：A企業(yè)分立出去的資產(chǎn)比如土地、固定資產(chǎn)等，以及B企業(yè)取得這些資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，均需要按照公允價(jià)值確認(rèn)，AB企業(yè)的虧損不得互相結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

特殊分立（特殊分立要求：分立具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或推遲繳納稅款為目的；企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%）：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的。如：A企業(yè)注冊(cè)資本100w（甲乙股東分別50w），分立基準(zhǔn)日，資產(chǎn)500w（公允價(jià)值800w），負(fù)債200w（公允價(jià)值200w），凈資產(chǎn)300w（公允價(jià)值600w）?，F(xiàn)將資產(chǎn)250w（公允價(jià)值400w），負(fù)債100w（公允價(jià)值100w）成立B公司。原股東甲乙獲得B公司100%股權(quán)，B公司資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)分別為250w和100w，A公司尚有未彌補(bǔ)虧損10w，則AB可分別在以后年度彌補(bǔ)5w。特殊形式分立，分立時(shí)無(wú)須繳納所得稅，但在新成立分立企業(yè)股權(quán)再行轉(zhuǎn)讓時(shí)，由于計(jì)稅基礎(chǔ)相對(duì)低，轉(zhuǎn)讓收入會(huì)提高，因此，總得來(lái)說(shuō)，特殊分立只是遞延納稅。

三、經(jīng)濟(jì)損益估算

假設(shè)1、商業(yè)土地評(píng)估價(jià)格為原賬面價(jià)值的一倍；2、商業(yè)可售面積17000平，可售單價(jià)25000元/平；3、土地增值稅暫按3%預(yù)繳率計(jì)算；則：

1、商業(yè)與住宅一起銷(xiāo)售

商業(yè)收入為42500萬(wàn)（=17000*2.5），預(yù)計(jì)投資29554萬(wàn)，其中營(yíng)業(yè)稅及附加為2380萬(wàn)（=42500*5.6%），土地增值稅為1275，則所得稅為2323萬(wàn)，即：2、方案A:土地作價(jià)投資然后股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄍ恋貎r(jià)值評(píng)估增值一倍，

序號(hào)科目銷(xiāo)售收入商辦部分42,500辦公、酒店計(jì)劃銷(xiāo)售面積一　二三四五六17,000辦公、酒店銷(xiāo)售單價(jià)總投資營(yíng)業(yè)稅及附加土地增值稅所得稅稅后利潤(rùn)25,000 29,554 2,380 1,275 2,323 6,968本方案所涉及主要稅費(fèi)合計(jì)營(yíng)業(yè)稅及附加土地增值稅企業(yè)所得稅2,380 1,275 2,323繳納稅金合計(jì)5,978

土地增值稅=5226*3%，B公司土地賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值計(jì)算）方案B:分立然后股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄌ厥庑问椒至ⅲ?/p>

類(lèi)別方案A:投資2,613方案B:分立2,613在建工程轉(zhuǎn)讓至全資B公司所涉及稅費(fèi)5,226轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)出售所涉及稅費(fèi)157 157 653 32,167 29,554賬面成本（土地）評(píng)估值（土地）營(yíng)業(yè)稅及附加土地增值稅契稅所得稅賬面成本轉(zhuǎn)讓對(duì)應(yīng)的面積轉(zhuǎn)讓單價(jià)17,000 2.50 17,000 2.50

42,500 42,500 2,583 3,237股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入企業(yè)所得稅股權(quán)轉(zhuǎn)讓后稅后利潤(rùn)6,783 9,710-本方案所涉及主要稅費(fèi)合計(jì)營(yíng)業(yè)稅及附加土地增值稅157契稅157 ---3,237 3,237企業(yè)所得稅繳納稅金合計(jì)3,550 3,237

綜上所述：分立方式的商業(yè)分拆方案最為合適。