王平

【摘 要】隨著全球企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，許多國內(nèi)企業(yè)開始嘗試優(yōu)化成本分析以提高效益，由此作業(yè)成本核算法在這種情況下獲得了較高的關(guān)注，作業(yè)成本法展開理論研究也有著很大的必要性。本文主要對(duì)作業(yè)成本法的基本概念、及主要構(gòu)成要素進(jìn)行了詳細(xì)說明，并簡述了其分配程序及核算步驟，并對(duì)其應(yīng)用意義、及在我國開展所面臨的問題與推行作業(yè)成本法的建議進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；資源；成本動(dòng)因；作業(yè)中心；成本庫

作業(yè)成本法從上世紀(jì)40 年產(chǎn)生，80 年代其理論體系的初步建成，到90 年代成規(guī)模的應(yīng)用于實(shí)際，至今己經(jīng)形成了一套完整的體系，并在歐美國家被廣泛應(yīng)用。據(jù)最新統(tǒng)計(jì)，美國公司中有近45%的企業(yè)不同程度的采用了作業(yè)成本法，而在澳大利亞、新西蘭、愛爾蘭等這些國家的企業(yè)，采用該方法的比例也不低于10%。

作業(yè)成本法目前雖已經(jīng)在我國的部分制造企業(yè)中得到了初步的實(shí)際應(yīng)用，但受限于多方面的原因，實(shí)際應(yīng)用能效比國外同類企業(yè)相差甚多，這對(duì)該理論的推廣產(chǎn)生了一定的負(fù)面影響。因此，本文結(jié)合我國實(shí)情對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕馕?，并提出相?yīng)的優(yōu)化策略。

一、作業(yè)成本法的概念和理論依據(jù)

1.基本概念

成本作業(yè)法也稱作ABC成本法，它是以作業(yè)為核算對(duì)象，著眼于成本動(dòng)因并通過該動(dòng)因來對(duì)每一項(xiàng)作業(yè)加以確認(rèn)和計(jì)量，并以作業(yè)量為基礎(chǔ)企業(yè)發(fā)生的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的一種成本計(jì)算方法。

2.理論依據(jù)

“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”是作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)。作業(yè)成本法以作業(yè)為中心， 根據(jù)產(chǎn)品消耗的作業(yè)量和單位作業(yè)消耗的資源來計(jì)算產(chǎn)品成本。其實(shí)質(zhì)是通過作業(yè)使資源消耗和產(chǎn)品成本相關(guān)聯(lián)，并通過對(duì)作業(yè)進(jìn)行分離、歸納以及組合，計(jì)算出各種產(chǎn)品所消耗的成本。

二、作業(yè)成本法構(gòu)成要素及核算步驟

1.作業(yè)成本法的構(gòu)成要素包括以下五種

（1）資源：是指在作業(yè)進(jìn)行中被運(yùn)用或使用的經(jīng)濟(jì)要素，它是企業(yè)生活耗費(fèi)的最原始形態(tài)。例如：材料費(fèi)、折舊費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、職工薪酬等。

（2）作業(yè)：是某一組織內(nèi)所從事的工作。企業(yè)為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營而進(jìn)行的活動(dòng)，是相關(guān)的一系列任務(wù)的總稱，作業(yè)是可以量化的，是成本的基本核算對(duì)象，例如：進(jìn)貨作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、出貨作業(yè)等。

（3）成本動(dòng)因：也就是成本變化的原因。它通常選擇作業(yè)活動(dòng)耗用的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)來計(jì)量，例如：質(zhì)量檢驗(yàn)次數(shù)、占用面積、用電度數(shù)等。

成本動(dòng)因的表現(xiàn)形式包括： 資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

①資源動(dòng)因：簡單來說，它是引起作業(yè)成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素，是將各項(xiàng)資源費(fèi)用歸集到不同作業(yè)的依據(jù)，它反映的是作業(yè)與資源之間的關(guān)系。因?yàn)?，根?jù)作業(yè)會(huì)計(jì)的原理，資源的耗用量由作業(yè)量的多少所決定，兩者之間的決定關(guān)系就是資源動(dòng)因。在實(shí)踐中，當(dāng)我們將生產(chǎn)車間作為一個(gè)作業(yè)中心進(jìn)行成本核算時(shí)，可以把工時(shí)當(dāng)作一個(gè)資源動(dòng)因。

②作業(yè)動(dòng)因： 它是指將作業(yè)中心的成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)、顧客中的標(biāo)準(zhǔn)，是聯(lián)系資源消耗與最終產(chǎn)品產(chǎn)出兩者的紐帶，也是將不同作業(yè)中歸集的成本分配到成本對(duì)象的依據(jù)，是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的驅(qū)動(dòng)因素。例如：采購訂單份數(shù)、驗(yàn)收單份數(shù)等。

（4）作業(yè)中心：是指具有同質(zhì)作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)集合，它可以由一項(xiàng)作業(yè)或一組作業(yè)所組成。它是成本匯集和分配的基本單位，是生產(chǎn)流程的一個(gè)組成部分。例如，材料采購、檢驗(yàn)、入庫、倉儲(chǔ)都可以歸于材料處理作業(yè)中心。

（5）成本庫：又稱同質(zhì)成本庫，它以作業(yè)中心為對(duì)象，把具有相同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)所耗費(fèi)的資源歸集在一起。實(shí)際上，成本庫是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn)形式。

2.核算方法：按兩步制分配程序、四項(xiàng)具體操作步驟

（1）兩步制分配程序：基于“作業(yè)消耗資源，成本對(duì)象消耗作業(yè)”這一理論基礎(chǔ)，第一步：通過運(yùn)用恰當(dāng)?shù)馁Y源成本動(dòng)因，將資源成本分配給作業(yè)，形成成本庫。第二步：通過運(yùn)用恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本分配給成本對(duì)象，形成相應(yīng)的產(chǎn)品或服務(wù)成本。

（2）具體四項(xiàng)核算步驟：

第一步：按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)，這也是作業(yè)成本法的第一步。

第二步：分析成本與作業(yè)間的關(guān)系以確定各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因。

第三步：建立成本庫并歸集資源耗費(fèi)到作業(yè)中心：按照資源動(dòng)因?qū)①Y源的消耗一項(xiàng)一項(xiàng)的在各個(gè)作業(yè)中心之間進(jìn)行分配，再對(duì)作業(yè)中心中各項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)進(jìn)行匯總。

第四步：以作業(yè)成本動(dòng)因?yàn)榉峙湟罁?jù)，計(jì)算確定各作業(yè)成本庫的成本分配率，并據(jù)此對(duì)成本進(jìn)行分配。

①計(jì)算成本動(dòng)因率：成本動(dòng)因率=作業(yè)成本費(fèi)用額/相對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因消耗總量

②計(jì)算產(chǎn)品總成本：

分?jǐn)傞g接成本某產(chǎn)品某作業(yè)成本= 某作業(yè)成本動(dòng)因率×某產(chǎn)品成本動(dòng)因消耗量

某產(chǎn)品耗費(fèi)的總作業(yè)成本= Σ作業(yè)成本

三、作業(yè)成本法應(yīng)用意義：

1.作業(yè)成本法相比于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)點(diǎn)

作業(yè)成本法作業(yè)成本計(jì)算法從以“產(chǎn)品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心，將傳統(tǒng)中的固定成本分解成了長期變動(dòng)成本和固定成本兩塊，不僅對(duì)最終成本對(duì)象的成本進(jìn)行控制，更是把著眼點(diǎn)與重點(diǎn)放在發(fā)生成本的前因后果上，不僅具有核算工能，更具有管理功能。

2.提高定價(jià)準(zhǔn)確性

由于作業(yè)成本對(duì)制造費(fèi)用的歸集與分配是按作業(yè)的成本動(dòng)因去分配，相對(duì)于傳統(tǒng)制造費(fèi)用的歸集只按人工、或機(jī)器工時(shí)作為單一分配率的來分配，結(jié)果更精準(zhǔn)，更有利于精準(zhǔn)的計(jì)算出產(chǎn)品的實(shí)際成本，避免了對(duì)產(chǎn)品制造費(fèi)用的不合理分配導(dǎo)扭曲了產(chǎn)品的真實(shí)獲利能力，最終導(dǎo)致錯(cuò)誤定價(jià)與決策的問題。

3.有利于提高企業(yè)的管理水平

作業(yè)成本法在事前、事中都能夠?qū)Ω黜?xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行精確地控制，它不僅可以改善成本計(jì)算與分析過程，還由于其區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在執(zhí)行的過程中還可發(fā)現(xiàn)不增值作業(yè)，進(jìn)而改進(jìn)“增值作業(yè)”，消除“不增值作業(yè)”，從而為降低產(chǎn)品成本、提高效率提供依據(jù)。

四、作業(yè)成本法在國內(nèi)開展面臨的問題

1.作業(yè)成本法的復(fù)雜度與精度都比一般成本控制法高

作業(yè)成本管理具有較高的復(fù)雜性，例如：其管理的重要依據(jù)之一就是準(zhǔn)確、完善的工時(shí)記錄。但部分企業(yè)對(duì)工時(shí)記錄并沒有嚴(yán)格的規(guī)定，工時(shí)記錄模糊或干脆沒有記錄，根本談不上為作業(yè)成本管理提供準(zhǔn)確、完善的文字或數(shù)據(jù)依據(jù)，自然作業(yè)成本法的能效就會(huì)受到抑制。

2.企業(yè)資源投入的增加

具體來說，部分企業(yè)為了配合作業(yè)成本法，管理模式的更新會(huì)令企業(yè)的各個(gè)運(yùn)作模塊均產(chǎn)生變化，這樣一來必要的企業(yè)資源投入會(huì)大幅增加；企業(yè)還需要配務(wù)財(cái)會(huì)、技術(shù)、管理多方面的綜合人才；為了給作業(yè)成本法提供必要的管理數(shù)據(jù)，一些原本依靠人力記錄、收集的數(shù)據(jù)需要轉(zhuǎn)變?yōu)樽詣?dòng)化記錄與監(jiān)測(cè)，加大了硬件成本的投入，因此，一定程度上來說，作業(yè)成本法在規(guī)模較大的企業(yè)應(yīng)用具有較大的現(xiàn)實(shí)性。

3.作業(yè)成本法由于因引進(jìn)的時(shí)間相對(duì)不長，應(yīng)用難度大及提供成本信息花費(fèi)較高等原因在實(shí)踐中沒有受到管理者重視。

五、關(guān)于我國推行作業(yè)成本法的建議

1.全員推廣和普及作業(yè)成本法的理念與培訓(xùn)

首先要取得企業(yè)最高管理層的支持與認(rèn)可，可以通過學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使公司的高層領(lǐng)導(dǎo)理解作業(yè)成本法的先進(jìn)之處，并說明現(xiàn)有傳統(tǒng)成本法存在的缺陷，及作業(yè)成本法對(duì)這些問題的相應(yīng)改進(jìn)。其次是對(duì)全體員工的定期有計(jì)劃的培訓(xùn)與宣導(dǎo)，讓作業(yè)成本法理念深入人心，各個(gè)部門對(duì)于作業(yè)成本法具有了一定的基本認(rèn)識(shí)后，推動(dòng)及實(shí)施工作才能比較順利的開展起來。

2.培養(yǎng)高素質(zhì)人才

綜合考慮長遠(yuǎn)利益和短期投入的平衡可知，加強(qiáng)對(duì)高素質(zhì)人才的培養(yǎng)是解決作業(yè)成本法能效與資金投入矛盾的最有效策略之一。目前，一般企業(yè)然擁有一定數(shù)量的專業(yè)人才，但大多屬于針對(duì)性較強(qiáng)的單一型專業(yè)人才，而作業(yè)成本法的落實(shí)涉及財(cái)會(huì)、統(tǒng)計(jì)、汽車零部件技術(shù)、管理等多個(gè)領(lǐng)域的知識(shí)，這些單一型人才需要借助較為完善的作業(yè)成本管理系統(tǒng)才能令作業(yè)成本法真正實(shí)現(xiàn)，而這種完善化成本管理系統(tǒng)的建立需要大量的資金投入。相對(duì)的，培養(yǎng)綜合型的高素質(zhì)人才不僅初期成本相對(duì)低廉，而且培養(yǎng)的人才具有極強(qiáng)的長期價(jià)值。另一方面，綜合性人才即使不依靠完善化的作業(yè)成本管理系統(tǒng)也可以較好地完成作業(yè)成本理論的落實(shí)，對(duì)團(tuán)隊(duì)合作的需求度相對(duì)較低，非常適合我國對(duì)作業(yè)成本理論的應(yīng)用尚處于過渡發(fā)展期的企業(yè)。

3.加速推進(jìn)企業(yè)信息系統(tǒng)

作業(yè)的定義以及成本動(dòng)因的選擇與確定對(duì)作業(yè)成本法能夠得到廣泛而成功的應(yīng)用產(chǎn)生了一定的決定作用。應(yīng)用先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)把作業(yè)成本法要素融入 ERP 系統(tǒng)中，通過計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)和數(shù)據(jù)庫建立作業(yè)成本核算信息系統(tǒng)和成本模型分析系統(tǒng)，進(jìn)行大規(guī)模的信息處理和計(jì)算，保證信息傳遞的準(zhǔn)確性和高效率，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)采集、核算的便捷化和數(shù)據(jù)分析。

4.堅(jiān)持成本效益原則，由點(diǎn)到面逐步推廣

對(duì)于我國企業(yè)，尤其是中小企業(yè)來講，一次性全面開展作業(yè)成本法，花費(fèi)的精力太大、很難做到面面俱全的考慮，如果由于準(zhǔn)備不充而導(dǎo)致失敗，成本作業(yè)法就很難看到效益和推廣，建議先小范圍試點(diǎn)，可避免對(duì)企業(yè)財(cái)政造成過大的負(fù)擔(dān)，危害企業(yè)的正常運(yùn)作，反而不利于作業(yè)成本理論能效的發(fā)揮。例如以班組為單位，或以一個(gè)工序?yàn)閱挝?，按各種成本動(dòng)因，將增值作業(yè)與非增值作業(yè)、關(guān)鍵作業(yè)與一般作業(yè)區(qū)別開來，從而進(jìn)行精確的成本計(jì)算與控制，削除或降低不要作業(yè)，降低了成本看到了效益后，再擴(kuò)大范圍相對(duì)比較容易推廣。

六、結(jié)束語

綜上所述，作業(yè)成本法對(duì)我國企業(yè)有相當(dāng)重要的作用，值得進(jìn)一步推廣與發(fā)展。但由于發(fā)展條件有限，作業(yè)成本法能效的完全發(fā)揮在未來將會(huì)是一個(gè)相對(duì)漫長的過程。希望通過本文對(duì)作業(yè)成法進(jìn)行的一個(gè)總體上的淺析，可提供對(duì)作業(yè)成本法的一個(gè)淺顯的總體描繪，對(duì)作業(yè)成本法的廣泛普及和應(yīng)用盡一點(diǎn)微薄貢獻(xiàn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]曹文平，馬曉夢(mèng)，任曉珠.淺談作業(yè)成本法在中國企業(yè)的應(yīng)用[J].經(jīng)營管理者，2010（5）.

[2] 葉苗苗.作業(yè)基礎(chǔ)本量利分析與傳統(tǒng)本量利分析的比較.科技信息，2007；15.

[3]孫慧敏， 孫海濤. 作業(yè)成本法在我國未能廣泛應(yīng)用的原因 .中國管理信息化（會(huì)計(jì)版），2011（3）.

[4]王福勝，李漢鈴，章軼.基于作業(yè)成本法的本量利分析方法研究.中國軟科學(xué)，2002；8.

[5]劉艷雙.傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法應(yīng)用比較.財(cái)會(huì)通訊，2010（12）.

[6]姜穎軼.汽車零部件企業(yè)采購物流的運(yùn)輸成本控制[D].上海交通大學(xué)，2011.

[7]張剛.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較與運(yùn)用.財(cái)會(huì)月刊，2001年第6期.

[8]林梅芳.作業(yè)成本管理在制造型企業(yè)的應(yīng)用研究——以A公司為例[D].廈門大學(xué)，2013.