宋富遠

【摘 要】視同銷售是一種稅務(wù)行為，并且是在納稅人的商品或者勞務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)移后產(chǎn)生的稅務(wù)行為。在視同銷售行為產(chǎn)生以后，納稅人在會計上不用作為銷售核算，但是在稅收上應(yīng)當(dāng)作為銷售進行核算，即要確認收入并計繳稅款。本文從不同稅種對視同銷售的界定對比出發(fā)，將視同銷售的相關(guān)情況進行梳理，總結(jié)出現(xiàn)行稅法與會計準則中對視同銷售行為處理的不同。

【關(guān)鍵詞】視同銷售；增值稅；會計處理

一、視同銷售行為概述

“視同銷售”是稅法上認定的一種特殊銷售方式，這類銷售沒有現(xiàn)今流入一般不會給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益。因此，在財務(wù)會計中，視同銷售一般不符合收入確認條件；但稅法規(guī)定，要按銷售計算增值稅額，即正常計稅。

根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，下列行為應(yīng)當(dāng)視同銷售：增值稅中視同銷售的確認?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，以下8種行為視同銷售：

⑴將貨物交付他人代銷；

⑵銷售代銷貨物；

⑶設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；

⑷將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；

⑸將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；

⑹將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；

⑺將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；

⑻將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

前兩種情況屬于商業(yè)會計的視同銷售，這里暫不述及，主要以工業(yè)會計為例進行簡要論述。

二、視同銷售行為會計處理的原則

1.視同銷售行為是否會使企業(yè)獲得收益。如果能夠獲得收益，就應(yīng)按銷售收入處理；否則，按其成本進行結(jié)轉(zhuǎn)。

2.按視同銷售計算的應(yīng)交增值稅稅額，與一般的“進項稅額轉(zhuǎn)出”意義不同，稅務(wù)會計應(yīng)將其作為“銷項稅額”處理。

3.視同銷售行為的價格（計稅依據(jù)）應(yīng)按稅法規(guī)定確定（稅務(wù)部門認定）。

三、不同情況下視同銷售行為的會計處理

1.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售時銷項稅額的會計處理。貨物移送要開增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方記銷項稅額，調(diào)入方記進項稅額。

2.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目時銷項稅額的會計處理。借記“其他業(yè)務(wù)成本”、“在建工程”等；按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“庫存商品”、“原材料”、“周轉(zhuǎn)材料”等；按應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

【例】天華工廠將自產(chǎn)的乙產(chǎn)品40件用于本企業(yè)第二車間的改建工程，該產(chǎn)品單位售價200元/件。按規(guī)定將應(yīng)納的增值稅稅額和產(chǎn)品成本（單位生產(chǎn)成本160元/件）之和計入工程成本，銷項稅額為1360元（40×200×17%）。會計分錄如下：

借：在建工程 7760

貸：庫存商品 6400

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1360

3.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資時銷項稅額的會計處理。存貨投資并非銷售業(yè)務(wù)，而是一種資產(chǎn)變成另一種資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不改變所有者權(quán)益。但這種轉(zhuǎn)變使存貨未經(jīng)“銷售”而進入消費，因而自產(chǎn)和委托加工的貨物所耗用的原材料和支付加工費中計入“進項稅額”的增值稅就消失了，購買貨物已記入“進項稅額”的增值稅也流失了，企業(yè)就占了國家的便宜。因此，稅法規(guī)定，應(yīng)稅貨物作為投資提供給其他單位，應(yīng)視同銷售計算繳納增值稅。按所投資貨物的售價或組成計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅與投資貨物的賬面價值之和，借記“長期股權(quán)投資”；按貨物成本，貸記“庫存商品”、“原材料”等；按貨物賬面價值與重估價值的差額，借或貸“投資收益”；按應(yīng)納增值稅，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

【例】某工業(yè)企業(yè)3月份將購入的原材料一批對外投資，其賬面成本180000元，投資協(xié)議作價200000元。會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資 214000

貸：原材料 180000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000

若上述對外投資不是外購材料，而是企業(yè)的自產(chǎn)的庫存商品A，投出產(chǎn)品成本180000元，市場售價200000元，則做會計分錄如下：

對外投資時：

借：長期股權(quán)投資 234000

貸：主營業(yè)務(wù)收入—A產(chǎn)品 200000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34000結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本 180000

貸：庫存商品—A產(chǎn)品 180000 4.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或投資者時銷項稅額的會計處理。這種業(yè)務(wù)是一種較為實在的銷售業(yè)務(wù)。因為股東或其他投資人是有別于該企業(yè)的另一個會計主體。這一行為雖然沒有直接的貨幣流入或流出，但實際上它與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤給股東，并無實質(zhì)區(qū)別。因此，這一視同銷售行為，應(yīng)通過銷售來處理，即應(yīng)按售價或組成計稅價格、市場價格計價并記入有關(guān)收入類賬戶。按分配貨物的售價或組成計稅價格、市場價格和其適用稅率計算的應(yīng)納增值稅兩項之和，借記“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利潤”等賬戶；按應(yīng)稅貨物的售價、組成計稅價格、市場價格，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

5.企業(yè)將貨物用于集體福利、個人消費銷項稅額的會計處理。企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費，應(yīng)按經(jīng)濟利益流入確認計量收入和銷項稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。如果發(fā)放的是外購貨物，可按購入時的價格確定銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

【例】某面粉廠，系一般納稅人，有職工90人，其中生產(chǎn)工endprint

人80人，廠部管理人員10人。公司決定以其生產(chǎn)的特制面粉作為福利發(fā)放給職工，每人2袋面粉。每袋面粉單位生產(chǎn)成本40元，銷售價格為67.8元/袋（含增值稅，稅率13%）。會計處理如下：

（1）決定發(fā)放時，分配計入成本費用

借：生產(chǎn)成本 10848

管理費用 1356

貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 12204

（2）確認收入，計算銷項稅

借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利 12204

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10800

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1404

（3）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 7200

貸：庫存商品 7200

6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或個人時銷項稅額的會計處理。這類業(yè)務(wù)并非銷售活動，因為企業(yè)并未獲得經(jīng)濟利益，但稅法規(guī)定，要視同銷售貨物計算繳納增值稅。自產(chǎn)、委托加工貨物本身所耗原材料和支付的加工費等的“進項稅額”、購買貨物中的“進項稅額”已從“銷項稅額”中扣除了，若不視同銷售，買賣雙方相互“贈送”，國家將無法收稅。因此，這類業(yè)務(wù)要視同銷售計稅。按所贈貨物的成本與所贈貨物售價或組成計稅價格乘以稅率計算應(yīng)納稅之和，借記“營業(yè)務(wù)支出” ；按所贈貨物的成本，貸記“庫存商品”、“原材料”等；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”。

例 天華工廠將所產(chǎn)乙產(chǎn)品無償贈送他人，生產(chǎn)成本9000元，售價11000 元。會計分錄如下：

借：營業(yè)外支出 10530

貸：庫存商品 9000

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1530

四、小結(jié)

對視同銷售的會計處理，難點主要是應(yīng)否通過收入賬戶進行核算，一種做法是與正常的、真正的銷售核算相同，即按售價記銷售收入并相應(yīng)計算銷項稅額，再按成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。另一種做法是，不通過收入賬戶核算，直接按成本結(jié)轉(zhuǎn)，同時按市價或公允價值計算銷項稅額。前者是財務(wù)會計與稅務(wù)會計不分離，即會計準則與稅法規(guī)定一致或財務(wù)會計服從稅法；后者是兩種會計分離的做法。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法和會計準則的規(guī)定，增值稅“視同銷售”與“不得抵扣”分析表如下：

參考文獻：

[1]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（財政部 國家稅務(wù)總局第50號令）

[2]財政部.企業(yè)會計準則—應(yīng)用指南.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3]財政部會計司.企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2010.

[4]蓋地.稅務(wù)會計理論.大連：大連出版社，2011.endprint