張楚婷

完善我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度

張楚婷

我國(guó)一直過(guò)于強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)，卻忽視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，不僅不符合世界對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的趨勢(shì)，也不符合我國(guó)稅收制度改革的新要求。本文將結(jié)合我國(guó)稅收征管的現(xiàn)狀，從立法、執(zhí)法、司法和納稅人自我保護(hù)四個(gè)方面提出我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的完善建議。

納稅人權(quán)利保護(hù);稅收法定;納稅服務(wù);稅收救濟(jì)

在我國(guó)，過(guò)于強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而忽視納稅人的權(quán)利，易造成納稅人和政府間的矛盾沖突，不利于我國(guó)納稅人由義務(wù)主體向權(quán)利主體的轉(zhuǎn)型。根據(jù)十八屆三中全會(huì)對(duì)稅收制度改革提出的新要求，亟需樹(shù)立“納稅人不等于納稅義務(wù)人”的觀(guān)念，明確納稅人的權(quán)利是一種綜合性的權(quán)利。①

一、納稅人權(quán)利概述

(一)納稅人和納稅人權(quán)利

受“國(guó)家主權(quán)論”的影響，我國(guó)多將納稅人定義為按照稅法的規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和非法人組織。認(rèn)為納稅主體由稅法具體規(guī)定，直接影響到征稅的范圍，是稅法上必須首先明確的要素。②這種僅強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)的定義造成我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的落后，宜從權(quán)利角度重新給納稅人下定義，即納稅人是指依照稅法的規(guī)定，直接負(fù)有義務(wù)、享有權(quán)利的自然人、法人和非法人組織。

同時(shí)，應(yīng)將納稅人的權(quán)利視為一種綜合性權(quán)利，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)要體現(xiàn)在納稅人履行納稅義務(wù)之前、之中和之后，即納稅人在履行納稅義務(wù)前享有立法參與權(quán)、對(duì)稅收法律法規(guī)和納稅知識(shí)的知情權(quán);在納稅過(guò)程中享有知悉和監(jiān)督的權(quán)利，享受征稅機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)權(quán);在履行納稅義務(wù)后享有要求政府提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的權(quán)利、用稅決策參與權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)等;并且當(dāng)上述權(quán)利被侵犯時(shí)還享有獲得救濟(jì)的權(quán)利。

(二)《征求意見(jiàn)稿》納稅人權(quán)利保護(hù)制度的完善

稅務(wù)總局、財(cái)政部于2015年1月5日公布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修正案 (征求意見(jiàn)稿)》 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)《征求意見(jiàn)稿》)全文，以求進(jìn)一步完善納稅人權(quán)利保護(hù)體系?！墩髑笠庖?jiàn)稿》對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的完善主要體現(xiàn)為以下三點(diǎn):

一是修改了立法宗旨，《征求意見(jiàn)稿》第1條修改為“為了規(guī)范稅收征收和繳納行為，加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人合法權(quán)益，推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展，根據(jù)憲法制定本法?！币郧髮?shí)現(xiàn)由以國(guó)庫(kù)利益為中心的管理型征納關(guān)系向?qū)で髧?guó)家利益和納稅人利益相協(xié)調(diào)的治理型征納關(guān)系的轉(zhuǎn)變。③

二是《征求意見(jiàn)稿》通過(guò)新增和完善一系列制度以完善納稅人權(quán)利體系。如:要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照法定程序進(jìn)行稅收征管，不得侵害納稅人合法權(quán)益;完善了延期、分期繳稅制度;增加了修正申報(bào)制度;取消了納稅前置制度④;第46條新增預(yù)約裁定制度⑤。

三是《征求意見(jiàn)稿》減輕了納稅人負(fù)擔(dān)，增加稅收利息中止加收、不予加收的規(guī)定。對(duì)主動(dòng)糾正稅收違法行為或者配合稅務(wù)機(jī)關(guān)查處稅收違法行為的，減免稅收利息;同時(shí)降低了對(duì)納稅人的處罰標(biāo)準(zhǔn)，減小行政處罰裁量權(quán)。

二、我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的不足之處

我國(guó)《立法法》中已明確了稅收、稅率法定原則;《征求意見(jiàn)稿》也對(duì)《稅收征收管理法》進(jìn)行了大幅修改，以求進(jìn)一步完善我國(guó)的納稅人權(quán)利保護(hù)制度;在《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車(chē)船稅法》及《行政復(fù)議法》中也有零散規(guī)定。但對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)仍顯不足，主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面:

(一)立法保護(hù)方面

首先，憲法第56條僅規(guī)定:“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)?！睉椃ㄗ鳛閲?guó)家的根本大法并未確認(rèn)納稅人權(quán)利，不符合權(quán)利義務(wù)相一致的原則，無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第1條明確“根據(jù)憲法制定本法”，為了法律之間的銜接，宜在憲法中對(duì)納稅人的基本權(quán)利予以明確。

并且，我國(guó)尚未頒布稅收基本法，也缺少稅收程序法，稅收法律體系還不完善，稅收法律層級(jí)較低，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)。

(二)執(zhí)法保護(hù)方面

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法水平較低?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第6條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正便捷、效率原則，按照法定程序?qū)嵤┒愂照魇展芾?第12條 (原第9條)規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)人員必須秉公執(zhí)法，不得索賄受賄、徇私舞弊，尊重保護(hù)納稅人權(quán)利，依法接受監(jiān)督。但現(xiàn)實(shí)中，存在以權(quán)代法、徇私舞弊現(xiàn)象，稅務(wù)執(zhí)法隨意性較大;各地稅收任務(wù)分配的不合理也影響了納稅人間的稅負(fù)公平。

二是稅務(wù)人員的服務(wù)意識(shí)較弱?！抖愂照魇展芾矸ā?(原第7條，《征求意見(jiàn)稿》第10條)中雖明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)向納稅人提供納稅服務(wù)，但現(xiàn)實(shí)中稅務(wù)機(jī)關(guān)仍扮演管理者角色，缺少主動(dòng)為納稅人提供納稅服務(wù)的意識(shí);稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，不尊重納稅人權(quán)利的情況時(shí)有發(fā)生。因此，稅收征管需要進(jìn)一步去管理化，將稅收服務(wù)具體化，提高征納稅程序的便捷度，規(guī)定納稅服務(wù)為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員的法定職責(zé)，培養(yǎng)其服務(wù)意識(shí)。

(三)司法保護(hù)方面

《征求意見(jiàn)稿》中增強(qiáng)了司法機(jī)關(guān)在稅務(wù)訴訟中的參與度，第九章法律責(zé)任中，多處新增“涉嫌犯罪的，移送司法機(jī)關(guān)依法處理”，第十章?tīng)?zhēng)議處理也涉及稅收爭(zhēng)議的訴訟處理方式。但司法機(jī)關(guān)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)仍存在以下不足:

首先，用稅監(jiān)督權(quán)、征稅監(jiān)督權(quán)難以實(shí)現(xiàn)。我國(guó)目前只允許納稅人提起與自己有法律上直接利害關(guān)系的訴訟，不允許納稅人針對(duì)行政機(jī)關(guān)違法使用稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)不查處偷漏稅、不征或少征稅款的行政行為提起訴訟，使納稅人的用稅監(jiān)督權(quán)、征稅監(jiān)督權(quán)等難以實(shí)現(xiàn)。

其次，對(duì)稅收行為的司法審查范圍小。根據(jù)《行政訴訟法》“抽象行政行為不可訴”的規(guī)定，稅收具體行政行為所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章具有的不可訴性，難以防止權(quán)力的濫用。司法機(jī)關(guān)對(duì)具體稅收行政行為的審查也局限于合法性審查，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為的合理性只能通過(guò)行政復(fù)議解決，不利于實(shí)現(xiàn)稅收公平、量稅適當(dāng)。

再次，司法機(jī)關(guān)缺乏稅收專(zhuān)業(yè)知識(shí)。涉稅訴訟具有很強(qiáng)的專(zhuān)業(yè)性，要求訴訟中的司法人員具有稅收專(zhuān)業(yè)知識(shí)。我國(guó)尚未設(shè)立專(zhuān)門(mén)的稅收司法機(jī)關(guān)，涉稅案件由普通法院處理，大部分法官不具備稅收專(zhuān)業(yè)知識(shí)，處理案件多依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋?zhuān)绊懖门械墓?dú)立性。

最后，《征求意見(jiàn)稿》第十章規(guī)定了稅收爭(zhēng)議有行政復(fù)議和提起訴訟兩種救濟(jì)方式，并且取消復(fù)議納稅前置制度，但未解決訴訟中納稅前置的問(wèn)題，剝奪了無(wú)力支付稅款或提供擔(dān)保的納稅人的救濟(jì)權(quán)利，不利于納稅人權(quán)利的保護(hù)，不符合公平正義的原則。⑥

(四)納稅人自我保護(hù)方面

首先，納稅人缺少自我保護(hù)意識(shí)和能力。納稅人缺乏對(duì)自身主體地位、權(quán)利、平等的關(guān)注，“無(wú)訟”、“息訟”的傳統(tǒng)觀(guān)念也使納稅人不愿通過(guò)法律途徑來(lái)保護(hù)自身利益。同時(shí)，由于我國(guó)對(duì)納稅人權(quán)利及其保護(hù)知識(shí)的宣傳教育不充分，普通納稅人一般難以掌握專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)知識(shí)，納稅人的自我保護(hù)能力薄弱。

其次，《征求意見(jiàn)稿》第11條列舉了納稅人的參與權(quán)、信息保密權(quán)、請(qǐng)求賠償權(quán)及控告檢舉權(quán)等，但規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，尤其是新增的預(yù)先裁定權(quán)仍需進(jìn)一步明確;納稅人權(quán)利還缺少誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)⑦、納稅爭(zhēng)議的陳述與申辯權(quán)等。

最后，我國(guó)缺少稅收中介組織和納稅人協(xié)會(huì)。 《征求意見(jiàn)稿》第133條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人可以委托稅務(wù)代理人代為辦理稅務(wù)事宜?！倍悇?wù)代理人應(yīng)是獨(dú)立于納稅人、扣繳義務(wù)人和稅收征管部門(mén)的稅收中介組織，但我國(guó)的稅務(wù)代理局限于注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)分干預(yù)稅務(wù)事務(wù)所的日常代理工作，嚴(yán)重影響其獨(dú)立性。目前我國(guó)還未成立專(zhuān)門(mén)的納稅人協(xié)會(huì)，無(wú)法彌補(bǔ)納稅人在稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)上的缺陷。

三、我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的完善建議

(一)稅收基本制度入憲

首先，我國(guó)憲法中缺少關(guān)于稅收基本制度的規(guī)定，應(yīng)以民主立法為指引，實(shí)現(xiàn)稅收入憲。建議將憲法第56條修改為:“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的權(quán)利和義務(wù)”，以實(shí)現(xiàn)納稅人由“納稅人義務(wù)人”到“納稅權(quán)利人”的轉(zhuǎn)型。

其次，規(guī)定稅收法定、稅收公平為憲法性原則。我國(guó)已在《立法法》中明確了稅收法定原則，將稅收法定原則在憲法中予以確認(rèn)，以更好地統(tǒng)領(lǐng)稅收法律法規(guī)，保障納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，實(shí)現(xiàn)依法治稅。在憲法中明確稅收公平原則，按照納稅人的稅收承擔(dān)能力設(shè)置不同的稅率，可以避免因貧富差距擴(kuò)大而引發(fā)的各種社會(huì)問(wèn)題。

最后，需要合理配置“稅收三權(quán)”。即通過(guò)憲法加強(qiáng)立法機(jī)關(guān)的稅收立法權(quán)和司法機(jī)關(guān)的稅收司法權(quán)，削弱稅收?qǐng)?zhí)法主體的稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)，以達(dá)到三者間的相互制約、相互監(jiān)督，保護(hù)納稅人權(quán)利。

(二)健全納稅人權(quán)利保護(hù)法律體系

首先，盡快制定《稅收基本法》，專(zhuān)章規(guī)定納稅人的權(quán)利與義務(wù)，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)制度的內(nèi)容做原則性的描述，再由《稅收征收管理法》及相關(guān)具體稅收法律予以細(xì)化，健全納稅人權(quán)利保障的法律體系。

其次，完善稅收征管法及相關(guān)法律。在制定《稅收基本法》后，及時(shí)修改《稅收征收管理法》，對(duì)基本法僅做原則性規(guī)定的部分進(jìn)行細(xì)化;還要加快重要稅種的立法，要根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況以及稅種的重要程度，及時(shí)進(jìn)行刪增;最后要完善稅收程序法，加強(qiáng)稅務(wù)服務(wù)條款和稅收救濟(jì)制度的可操作性，建立聽(tīng)證制度等實(shí)現(xiàn)稅務(wù)信息公開(kāi)。

(三)完善納稅人權(quán)利保護(hù)制度內(nèi)容

一要明確納稅人權(quán)利內(nèi)容。我國(guó)目前關(guān)于納稅人權(quán)利的規(guī)定分散，宜在《稅收基本法》中對(duì)納稅人權(quán)利進(jìn)行統(tǒng)一、全面的規(guī)定。筆者認(rèn)為納稅人應(yīng)享有以下權(quán)利:征納雙方地位平等權(quán)、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、納稅人信息保密權(quán)、接受稅務(wù)服務(wù)權(quán)、限額納稅權(quán)、延期納稅權(quán)、稅負(fù)從輕權(quán)、稅務(wù)知情權(quán)、賠償救濟(jì)權(quán)、征稅立法參與權(quán)、用稅監(jiān)督權(quán)等。其中，可在第11條增加一款以明確誠(chéng)實(shí)推定權(quán);應(yīng)增加信息保密權(quán)的可操作性，免除納稅人的后顧之憂(yōu);需要審慎配置預(yù)約裁定的決定權(quán)，設(shè)計(jì)具體合理的制度規(guī)范申請(qǐng)事項(xiàng)的金額標(biāo)準(zhǔn)、處理規(guī)則、時(shí)限要求以及信息公開(kāi)等。⑧

二要完善納稅服務(wù)內(nèi)容。首先，在《稅收基本法》中明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅服務(wù)工作，實(shí)現(xiàn)納稅人誠(chéng)信納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)誠(chéng)信征稅。其次，在《稅收征收管理法》中增設(shè)“納稅服務(wù)”一章，以稅法宣傳和納稅咨詢(xún)、涉稅事項(xiàng)辦理、個(gè)性化服務(wù)、投訴和反饋事項(xiàng)為框架，構(gòu)建納稅服務(wù)體系。⑨同時(shí)，稅務(wù)人員必須樹(shù)立服務(wù)意識(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要提高稅收征管效率，為納稅人提供公平、公正、便捷、效率的納稅服務(wù)。

三要改革納稅人權(quán)利救濟(jì)制度。我國(guó)為納稅人權(quán)利救濟(jì)設(shè)置了“清稅前置”和“復(fù)議前置”的程序，給納稅人權(quán)利的行使設(shè)置了障礙，《征求意見(jiàn)稿》取消了“清稅前置”制度，宜進(jìn)一步取消“復(fù)議前置”制度和訴訟中的納稅前置制度，通過(guò)制度設(shè)計(jì)吸引納稅人選擇行政復(fù)議方式解決爭(zhēng)議。還需增設(shè)聽(tīng)證制度及陳述制度以強(qiáng)化納稅人的陳述申辯權(quán)，以完善納稅人的權(quán)利救濟(jì)制度。

(四)提高納稅人自我保護(hù)水平

首先，通過(guò)宣傳稅收知識(shí)以提高納稅人的權(quán)利保護(hù)意識(shí)和能力，使納稅人樹(shù)立私有財(cái)產(chǎn)不可侵犯的意識(shí)，明確自己的納稅人權(quán)利主體地位，不僅要掌握一定的稅收知識(shí)，還要知曉并敢于運(yùn)用自己的稅收監(jiān)督權(quán)和稅收救濟(jì)權(quán)。

其次，盡快成立納稅人協(xié)會(huì)以維護(hù)納稅人權(quán)益。賦予納稅人協(xié)會(huì)以下職能:幫助納稅人了解和掌握國(guó)家稅收法律及政策規(guī)定，依照國(guó)家稅法，幫助并督促納稅人履行納稅義務(wù);研究稅務(wù)發(fā)展動(dòng)態(tài)，進(jìn)行納稅人權(quán)利保護(hù)的調(diào)研，為國(guó)家稅收法律法規(guī)的制定提供咨詢(xún)和參考;監(jiān)督政府部門(mén)財(cái)稅政策是否合理;代表納稅人與政府部門(mén)和其他單位協(xié)調(diào)公共關(guān)系和經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系;幫助納稅人為實(shí)現(xiàn)自身權(quán)利而進(jìn)行的行政復(fù)議或者行政訴訟活動(dòng)。⑩

最后，健全我國(guó)的稅務(wù)代理制度，規(guī)范稅務(wù)代理行為。要以法律形式明確稅務(wù)代理的權(quán)利與義務(wù)，業(yè)務(wù)范圍及收費(fèi)、免費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，法律責(zé)任等;建立包含基本法律、配套法規(guī)以及行業(yè)法規(guī)與制度的稅務(wù)代理制度體系;規(guī)定稅務(wù)代理程序，規(guī)范稅務(wù)代理行為;加強(qiáng)稅務(wù)代理監(jiān)督，防止越權(quán)代理等。改變稅務(wù)代理多由注冊(cè)稅務(wù)師代理的現(xiàn)狀，將律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等納入稅務(wù)代理事務(wù)中由納稅人自主選擇，營(yíng)造公平公正、充滿(mǎn)競(jìng)爭(zhēng)的稅收法律服務(wù)市場(chǎng)。

(作者單位:南京財(cái)經(jīng)大學(xué)法學(xué)院)

注解:

① 馬乾梁.納稅人權(quán)利保護(hù)研究［D］.青島:中國(guó)海洋大學(xué)，2009: 2－4.

② 張守文.經(jīng)濟(jì)法原理［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2013:303.

③ 劉劍文，陳立誠(chéng).邁向稅收治理現(xiàn)代化——《稅收征收管理法修訂草案 (征求意見(jiàn)稿)》之評(píng)議［J］.中共中央黨校學(xué)報(bào)，2015，19 (2):44.

④ 《征求意見(jiàn)稿》規(guī)定:對(duì)于納稅爭(zhēng)議，取消先繳稅后復(fù)議的規(guī)定，但復(fù)議機(jī)關(guān)維持原處理決定的，納稅人須支付稅收利息。

⑤ 《征求意見(jiàn)稿》第46條規(guī)定:納稅人對(duì)其預(yù)期未來(lái)發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)預(yù)約裁定;納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。

⑥ 劉劍文.稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題——兼論《稅收征收管理法》的修改［J］.行政法學(xué)研究，2014，1:39.

⑦ 誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)是指納稅人有被稅務(wù)機(jī)關(guān)假定為依法誠(chéng)實(shí)納稅的權(quán)利，是稅法應(yīng)當(dāng)確立、納稅人應(yīng)當(dāng)享有的基本權(quán)利之一，與刑法中的無(wú)罪推定原則有著一定的共通性，是人格尊嚴(yán)權(quán)的一部分，對(duì)納稅人有著特別的意義。

⑧ 劉劍文，陳立誠(chéng).邁向稅收治理現(xiàn)代化——《稅收征收管理法修訂草案 (征求意見(jiàn)稿)》之評(píng)議［J］.中共中央黨校學(xué)報(bào)，2015，19 (2):47－48.

⑨ 于陶.納稅人權(quán)利的立法保障研究［D］.成都:西南交通大學(xué)，2014:43.

⑩ 馬乾梁.納稅人權(quán)利保護(hù)研究［D］.青島:中國(guó)海洋大學(xué)，2009: 49－50.

［1］ 馬乾梁.納稅人權(quán)利保護(hù)研究［D］.青島:中國(guó)海洋大學(xué)，2009:

［2］ 于陶.納稅人權(quán)利的立法保障研究［D］.成都:西南交通大學(xué)，2014:

［3］ 張守文.經(jīng)濟(jì)法原理［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2013:293－316.

［4］ 劉劍文，陳立誠(chéng).邁向稅收治理現(xiàn)代化——《稅收征收管理法修訂草案 (征求意見(jiàn)稿)》之評(píng)議［J］.中共中央黨校學(xué)報(bào)，2015，19(2):42－50.

［5］ 劉劍文.稅收征管制度的一般經(jīng)驗(yàn)與中國(guó)問(wèn)題——兼論《稅收征收管理法》的修改［J］.行政法學(xué)研究，2014，1:31－41.