楊琴+余大川
摘 要:內(nèi)部控制制度作為企業(yè)的運(yùn)行規(guī)范,起到了保證企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的作用。在審計(jì)實(shí)務(wù)中,了解內(nèi)部控制制度和控制測試是評價(jià)內(nèi)部控制是否健全、運(yùn)行是否有效的重要程序。通過對現(xiàn)有內(nèi)部控制審計(jì)程序的劃分和重新組合,提出內(nèi)部控制二維模型,能更有效、更準(zhǔn)確地評價(jià)內(nèi)部控制的各個(gè)方面,也能夠更清楚地了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況,從而更有效地進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制;控制測試;二維模型分析
一、現(xiàn)有內(nèi)部控制審計(jì)程序的實(shí)踐缺陷
缺陷一:理論中,內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行是進(jìn)行控制測試的前提條件,但是實(shí)務(wù)之中不可能憑借被審計(jì)單位人員口頭表述就認(rèn)可內(nèi)部控制是否得到執(zhí),而是把內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行和控制測試作為一個(gè)步驟同時(shí)來完成的,在了解內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行的同時(shí)進(jìn)行了控制測試。因此,內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行和控制測試幾乎是同時(shí)進(jìn)行的審計(jì)程序。
缺陷二:理論中,了解內(nèi)部控制和控制測試分為內(nèi)部控制是否存在、設(shè)計(jì)是否合理、是否得到執(zhí)行、執(zhí)行的有效性共四個(gè)方面,由于層次較多,在審計(jì)過程中,注冊會計(jì)師基本沒有進(jìn)行有效的量化,更多的是憑借執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷,基于此,了解和測試的結(jié)果具有主觀性。因此,有必要對內(nèi)部控制的四個(gè)方面進(jìn)行有效的重新組合。
二、內(nèi)部控制審計(jì)的二維模型分析
(一)內(nèi)部控制完善程度的二維模型分析
內(nèi)部控制完善程度包括內(nèi)部控制是否存在(存在多少)、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理,根據(jù)二維組合分析(見圖1)。
內(nèi)部控制是否存在的衡量標(biāo)準(zhǔn):與企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)相對應(yīng)的一些列內(nèi)部控制,均應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的內(nèi)部控制制度,已經(jīng)設(shè)置的內(nèi)部控制制度和應(yīng)該設(shè)置的內(nèi)部控制制度相比,即可知內(nèi)部控制存在數(shù)量的多少。
內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理的衡量標(biāo)準(zhǔn):看內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)是否可以達(dá)到牽制管理的作用,如果可以,那么認(rèn)為合理,合理的內(nèi)部控制制度與所有內(nèi)部控制制度相比,即可知內(nèi)部控制設(shè)計(jì)整體是否合理。
(二)內(nèi)部控制執(zhí)行力度的二維模型分析
內(nèi)部控制執(zhí)行力度包括內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行、內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性,根據(jù)二維組合分析可以分為如下組合(見下頁圖2)。
內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行的衡量標(biāo)準(zhǔn):在實(shí)踐中運(yùn)用了的內(nèi)部控制制度與所有設(shè)計(jì)合理的內(nèi)部控制制度相比,即可知內(nèi)部控制得到執(zhí)行的多少。
內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的衡量標(biāo)準(zhǔn):即審計(jì)實(shí)務(wù)中通常進(jìn)行的控制測試。
(三)內(nèi)部控制審計(jì)的二維模型分析
通過重新組合,內(nèi)控是否存在、內(nèi)控設(shè)計(jì)是否合理,都體現(xiàn)了內(nèi)控的完善與否,因此整合劃分為內(nèi)控完善程度。而內(nèi)控是否得到執(zhí)行、內(nèi)控執(zhí)行的有效性,都體現(xiàn)了內(nèi)控執(zhí)行力度的大小,因此整合為內(nèi)控執(zhí)行力度。重新劃分的維度分為了內(nèi)部控制完善程度和內(nèi)部控制執(zhí)行力度,每一個(gè)維度必然有不同的水平,根據(jù)上述分析將其設(shè)置為三個(gè)水平:高、中、低。一共有9個(gè)二維組合(見圖3)。
1.貧乏型。內(nèi)控完善程度低、內(nèi)控執(zhí)行力度低,這種內(nèi)控的整體可信賴程度很低,可以稱之為貧乏型。
2.完善偏執(zhí)型。內(nèi)控完善程度中、內(nèi)控執(zhí)行力度低,偏執(zhí)于內(nèi)控制度建設(shè),這種內(nèi)控在完善程度上可能下了一定功夫,但是在執(zhí)行上仍然非常不到位,可以稱之為完善偏執(zhí)型。
3.執(zhí)行偏執(zhí)型。內(nèi)部控制完善程度低、內(nèi)部控制執(zhí)行力度中,偏執(zhí)于內(nèi)部控制執(zhí)行,這種內(nèi)部控制制度雖然不十分完善,但是對于已有的內(nèi)部控制執(zhí)行良好,可以稱之為執(zhí)行偏執(zhí)型。
4.極端完善偏執(zhí)型。內(nèi)部控制完善程度高、內(nèi)部控制執(zhí)行力度低,極端偏執(zhí)于內(nèi)部控制完善程度,這種內(nèi)部控制制度看起來設(shè)置了大量完美的制度政策,實(shí)際上基本上沒有得到執(zhí)行,或者僅得到了較差的執(zhí)行,可以稱之為極端完善偏執(zhí)型。
5.極端執(zhí)行偏執(zhí)型。內(nèi)部控制完善程度低、內(nèi)部控制執(zhí)行力度高,極端偏執(zhí)于內(nèi)部控制執(zhí)行力度,這種內(nèi)部控制制度看起來執(zhí)行力度非常大,但僅僅是對已有的部分政策執(zhí)行到位,而對于尚未完善的其他很多應(yīng)該具有的內(nèi)部控制制度卻沒有有效把控,可以稱之為極端執(zhí)行偏執(zhí)型。
6.中度平衡型。內(nèi)部控制完善程度中、內(nèi)部控制執(zhí)行力度中,內(nèi)部控制完善程度和執(zhí)行力度比較均衡,可以稱之為中度平衡型。
7.執(zhí)行微瑕型。內(nèi)部控制完善程度高、內(nèi)部控制執(zhí)行力度中,這種內(nèi)部控制制度除了執(zhí)行力度方面中等外,完善程度很高,因此接近于內(nèi)部控制完美的程度,可以稱之為執(zhí)行微瑕型。
8.完善微瑕型。內(nèi)部控制完善程度中、內(nèi)部控制執(zhí)行力度高,這種內(nèi)部控制制度雖然完善程度中等,但是對于已經(jīng)建立的內(nèi)部控制制度,執(zhí)行力度高,可以稱之為完善微瑕型。
9.高度平衡型。內(nèi)部控制完善程度高、內(nèi)部控制執(zhí)行力度高,這種內(nèi)部控制不論是內(nèi)部控制制度建設(shè)還是執(zhí)行力度都高,可以稱之為高度平衡型。比如阿里巴巴、騰訊、中糧、華為等企業(yè)就是很好的案例,通過幾十年的發(fā)展,這些企業(yè)已經(jīng)成為規(guī)模龐大的企業(yè)集團(tuán),內(nèi)部管理制度和內(nèi)部執(zhí)行力度都發(fā)展到了高水平。
通過不同的組合情況,對內(nèi)控的制度建設(shè)完善方面、執(zhí)行力度方面進(jìn)行了適當(dāng)?shù)姆诸?、量化,建立?nèi)部控制二維模型,能更有效、更準(zhǔn)確地評價(jià)內(nèi)部控制的各個(gè)方面,也能夠更清楚地了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制情況,從而更有效地進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。
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