摘 要：作業(yè)成本法以產品、作業(yè)、資源間關系為研究對象，能夠有效解決企業(yè)多品種、小批量、多批次生產組織條件下的產品成本核算扭曲問題，從生產成本核算角度為企業(yè)提供更加合理的產品生產決策。本文就某公司在機械加工成本精細化核算中采用作業(yè)成本法的實踐方法和過程進行研究。

關鍵詞：作業(yè)成本法；成本；精細核算；機械加工

一、企業(yè)應用作業(yè)成本法的實踐過程

與采用制造費用分配率進行產品成本核算不同，采取作業(yè)成本法對企業(yè)機械加工過程消耗的制造成本費用進行精細化核算，需要按照“資源→作業(yè)→產品”的價值傳遞路徑，以作業(yè)的分類、資源庫的建立等為基礎，按照價值傳遞法則對產品消耗成本費用進行核算。具體實施過程中應重點關注以下幾點：

1.主要作業(yè)的識別。應用作業(yè)成本法對產品進行精細化核算，首先要識別出生產過程中的各種主要作業(yè)。識別依據主要包括生產作業(yè)本質屬性、作業(yè)產出方式以及該作業(yè)耗用資源的類型。在零件機械加工企業(yè)，消耗資源的生產作業(yè)主要有兩大類：一類是直接以產品為對象，施加于材料采購、運輸配送、加工、檢驗、測量等產品“價值流”的增值性作業(yè)，比如普通銑工作業(yè)、車工作業(yè)、鉗工作業(yè)、焊接作業(yè)等；另一類是指圍繞產品生產加工過程所進行的對產品間接指向的一般性管理活動，比如車間計劃作業(yè)、調度作業(yè)、工藝與編程作業(yè)，還包括企業(yè)管理人員的管理作業(yè)等。某公司將所有作業(yè)進行歸類管理，共識別出38個作業(yè)類別。

2.建立作業(yè)“同質組”。不同類型的作業(yè)所消耗的企業(yè)資源屬性不同，由此作業(yè)所發(fā)生的“價值消耗”也存在明顯差距，成本費用核算體現到具體作業(yè)的資源消耗量也存在明顯不同。因此，需要對每類作業(yè)的單位資源消耗水平進行分析、核定，然后考慮成本費用核算過程的可操作性，將所有作業(yè)按照資源消耗的“同質性”進行組合，盡量減少“資源”類別。納入到同一個“同質組”的作業(yè)，要求其資源消耗水平大致相同或接近，且與企業(yè)的組織結構、內部職能分工和部門劃分相匹配，以便于核算的展開。

按照該公司產品機械加工作業(yè)層次來分析，可以將38個類別的作業(yè)分為三個層次，即管理層作業(yè)、支持層作業(yè)和作業(yè)層作業(yè)。管理層作業(yè)包含廠辦、財務部和企管部一般管理作業(yè)活動；支持層包括生產部、技術部、維護部、配送中心、檢驗部和單元科室等發(fā)生的產品加工制造間接支持性作業(yè)；作業(yè)層作業(yè)則主要包括包含車工作業(yè)、普通銑工作業(yè)、三坐標銑工作業(yè)、五坐標銑工作業(yè)等9類作業(yè)。考慮作業(yè)的同質性以及核算的方便性，某企業(yè)將所有38類作業(yè)劃分為11個作業(yè)“同質組”，即管理層作業(yè)組、支持層作業(yè)組，以及9個直接作業(yè)組（如表1所列作業(yè)類別）。

3.建立資源成本動因庫。按照成本分配的對象化原則，產品成本歸集過程中既包括直接成本，比如材料成本、工人工資及福利費等可直接追溯至特定產品的成本；一部分是不可追溯到產品的成本，包括企業(yè)管理費用、財務費用、銷售費用等。另外還有一種就是本文所研究的可追溯至作業(yè)的成本，也是決定采用不同成本計算方法產生成本差異的關鍵部分。在確定資源成本動因時應遵循如下原則：（1）某項資源能直接確定被某一特定產品所消耗，則該資源消耗應直接計入該特定產品，此時“資源成本動因”即是“作業(yè)成本動因”，如材料成本和工人人工成本等；（2）某項資源可通過“作業(yè)”形式得以追溯，則可直接計入“作業(yè)同質組”，資源成本動因可認定為“作業(yè)專屬耗費”；（3）針對部分耗費形式比較復雜的資源，應選擇合適的量化依據分解到作業(yè)，此量化依據即“資源成本動因”。

4.作業(yè)成本分配。歸集各成本中心成本，計算生產消耗時間。統(tǒng)計本期各作業(yè)中心生產零件消耗時間（實作工時），將資源庫分配的各項費用和自身發(fā)生的費用匯總至作業(yè)成本中心。如鉗工、車工等作業(yè)中心需要包含上層資源庫分配費用與所用設備的折舊和直接人工費。普銑、三銑、五銑作業(yè)中心的上層資源庫分配費用與普通銑床、三坐標銑床、無坐標銑床的折舊費和直接人員工資，從而計算每種產品的成本費用。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)費用分配法在機械加工成本精細核算中的比較優(yōu)勢

以某企業(yè)某月成本數據為例，將傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法計算的產品成本進行比較（如表所示），根據兩種成本核算方法計算A-E產品成本存在明顯差異。之所以產生這樣大的差異，主要是因為現行成本核算方法采用統(tǒng)一制造分配率對產品的制造費用進行分配，而事實上產品生產工藝過程中每臺設備折舊率、動力費、刀具費等具有明顯差異，相關配套服務水平及資源耗費也不同。設備消耗的制造費用不同，自動化程度越高的數控設備承擔的制造費用越大，產品的技術含量越高。

上述對比分析結果充分表明：傳統(tǒng)的產品成本核算法存在“價值偏差”。作業(yè)成本法能夠根據不同作業(yè)所消耗的資源類別和價值，準確核算產品的真實資源消耗水平，較好解決制造費用分配不合理的突出問題，為多品種、小批量產品生產決策提供更為準確的成本判斷指標，體現作業(yè)成本法的優(yōu)越性。

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作者簡介：高百柱（1980.4- ），男，遼寧省撫順市，會計師，東北大學MBA碩士，研究方向：企業(yè)財務管理、會計核算，現就職煤科集團沈陽研究院有限公司財務部副主仼