施勤

【摘 要】隨著國內(nèi)資本市場的發(fā)展，融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)日漸廣泛，各項會計政策明確了融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則，規(guī)范了融資性擔(dān)保公司的經(jīng)營行為。雖然經(jīng)歷10余年的發(fā)展，擔(dān)保行業(yè)的會計核算體系已逐漸完善，然而，在實際財務(wù)核算中，擔(dān)保公司財務(wù)核算依然存在一些值得探討和研究的問題，筆者重點(diǎn)針對擔(dān)保公司“兩金”的核算存在的一些爭議問題進(jìn)行了深入探討和研究。

【關(guān)鍵詞】“兩金”；擔(dān)保賠償準(zhǔn)備矩陣；五級分類

擔(dān)保行業(yè)在我國起步較晚，各地?fù)?dān)保機(jī)構(gòu)使用的會計核算方法都存在較大差別，同行業(yè)會計信息可比性也不強(qiáng)。2006年以前，我國沒有建立國家統(tǒng)一的擔(dān)保機(jī)構(gòu)會計核算辦法。隨著擔(dān)保行業(yè)的日漸發(fā)展，相應(yīng)的財務(wù)核算體系也逐漸完善。

2005年11月9日，財政部制定了《擔(dān)保企業(yè)會計核算辦法》（財會〔2005〕17號）。該辦法充分考慮了擔(dān)保企業(yè)低收益、高風(fēng)險的特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)了穩(wěn)健性和風(fēng)險防范原則，從會計核算的角度，合理反映了擔(dān)保公司經(jīng)營狀況。2010年3月8日，中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會、國家發(fā)展和改革委員會、工業(yè)和信息化部、財政部、商務(wù)部、中國人民銀行、國家工商行政管理等七部委聯(lián)合發(fā)布了2010年第3號令，出臺了《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》，為擔(dān)保公司的運(yùn)營管理進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范。2012年，財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅【2012】25號文件），為擔(dān)保行業(yè)的稅務(wù)核算提供了相應(yīng)的依據(jù)。

雖然擔(dān)保行業(yè)核算各項規(guī)定陸續(xù)出臺，但是總體核算依然是按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號—原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號—再保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（財會【2009】15號）等有關(guān)保險合同的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理?！?/p>

由于擔(dān)保行業(yè)與保險行業(yè)依然存在的差異性，同一會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行下，在實際財務(wù)核算中，擔(dān)保公司財務(wù)核算依然存在一些值得探討和研究的問題，尤其對擔(dān)保行業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金與擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的核算，依然有較大的完善空間。

一、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的財務(wù)核算問題

未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是擔(dān)保行業(yè)會計核算中常用的概念，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是將擔(dān)保費(fèi)中對應(yīng)于當(dāng)期財務(wù)核算周期內(nèi)不承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任的部分“提取”出來，作為將來承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任時的準(zhǔn)備金。計提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的依據(jù)為會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。未到期責(zé)任準(zhǔn)備的實質(zhì)，是尚未實現(xiàn)的收益。由于擔(dān)保是一種期間行為，而擔(dān)保費(fèi)收入是收到當(dāng)期一次性確認(rèn)收入，從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，按照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定：融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，待擔(dān)保項目到期時將計提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備沖回。這種財務(wù)核算方法實際上是一種對收入的分期確認(rèn)。

在實務(wù)操作中，現(xiàn)有的簡單操作辦法即將擔(dān)保收入的一半計提為未到期責(zé)任準(zhǔn)備，待項目到期時再對應(yīng)紅沖未到期責(zé)任準(zhǔn)備。由于擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易，收入實現(xiàn)在即期，風(fēng)險成本在遠(yuǎn)期，風(fēng)險是逐步釋放或顯現(xiàn)的，因此按配比原則，擔(dān)保收入應(yīng)配比遠(yuǎn)期風(fēng)險。然而，這種50%計提的操作模式雖然簡便可行，但是忽略了擔(dān)保收入發(fā)生的時間性，依然不夠嚴(yán)謹(jǐn)，擔(dān)保收入與遠(yuǎn)期風(fēng)險不能夠完全符合會計核算的匹配性原則?，F(xiàn)有的財務(wù)核算模式可簡單用圖表推演。

如圖：

兩個矩陣表示兩個財務(wù)核算年度，每條橫線代表第一個會計年度內(nèi)不同時間開始生效的擔(dān)保項目。中間的橫線相對均勻匹配的分?jǐn)偭藘蓚€年度應(yīng)該承擔(dān)項目風(fēng)險和對應(yīng)的擔(dān)保收入。然而，頂端的橫線可以看出項目的全部風(fēng)險基本上停留在了本年度的左邊矩陣，然而對應(yīng)的50%未到期責(zé)任準(zhǔn)備金卻分?jǐn)偟搅舜文甓鹊挠疫吘仃?；底端的橫線可以看出項目的全部風(fēng)險基本轉(zhuǎn)移到了次年度的右邊矩陣，然而對應(yīng)的50%擔(dān)保收入完全體現(xiàn)在基本不承擔(dān)擔(dān)保風(fēng)險的本年度右邊矩陣；擔(dān)保項目越趨于兩個年度中間，收入風(fēng)險匹配性效果越明顯。并且，針對當(dāng)年發(fā)生長期擔(dān)保項目，在第三年度解除擔(dān)保，則會出現(xiàn)發(fā)生當(dāng)年確認(rèn)了50%的收益，解除擔(dān)保的第三年確認(rèn)了50%的收益，而在擔(dān)保項目的第二年則出現(xiàn)有風(fēng)險零收益的狀況。因此，現(xiàn)有的財務(wù)核算體系下，單純的在當(dāng)期計提50%的核算方法，無法保證擔(dān)保收入與風(fēng)險的匹配分?jǐn)偂?/p>

同時遵循謹(jǐn)慎性原則，擔(dān)保機(jī)構(gòu)按當(dāng)期擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備，主要功能就是稅前列支延緩收入分配，平衡收入與支出配比的時間差，防止利潤的虛增和過頭分配。但目前尚未明確差額轉(zhuǎn)提原則和具體的計提方法，在實務(wù)操作中出現(xiàn)許多模糊認(rèn)識和不同做法。為保障擔(dān)保收入與風(fēng)險的匹配性，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金按未來風(fēng)險成本和工作成本的時間分布規(guī)律計提，如季平均法、月平均法甚至日平均法。在實際工作中，由于業(yè)務(wù)量和筆數(shù)巨大，日平均法逐單計算工作量大，月平均法計算匹配分?jǐn)偸莻€相對折中平衡的財務(wù)核算方法。

二、擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的財務(wù)核算問題

擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金是根據(jù)擔(dān)保公司的擔(dān)保規(guī)模逐年按照相應(yīng)比例計提的風(fēng)險準(zhǔn)備金，一旦擔(dān)保項目發(fā)生代償損失，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金即作為擔(dān)保項目風(fēng)險對沖，以避免對公司經(jīng)營收益、自身資本造成巨大影響。按照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定：融資性擔(dān)保公司需按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實行差額提取。

在擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金現(xiàn)有的財務(wù)核算方法下，對多數(shù)擔(dān)保機(jī)構(gòu)風(fēng)險準(zhǔn)備金水平要求較高，對當(dāng)年盈利目標(biāo)實現(xiàn)壓力太大。在擔(dān)保放大10倍條件下，意味著風(fēng)險準(zhǔn)備金水平最終要與資本金水平相當(dāng)，超出了風(fēng)險準(zhǔn)備金的“附屬資本”的意義。并且，按照在保余額1%計提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的操作方式較為粗糙，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備的提取對象未按業(yè)務(wù)品種、信用等級、擔(dān)保時間、反擔(dān)保強(qiáng)度、還款方式不同，對擔(dān)保責(zé)任實行分類管理，不能準(zhǔn)確計量擔(dān)保責(zé)任風(fēng)險，不能真正體現(xiàn)擔(dān)保準(zhǔn)備金與項目風(fēng)險掛鉤。

因此，為充分發(fā)揮財務(wù)管理對擔(dān)保風(fēng)險的控制作用，需進(jìn)一步細(xì)化財務(wù)核算，完善擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的核算計提方式，改變原來那種按照在保余額相應(yīng)比例計提粗放型的核算方法，按照擔(dān)保項目品種、信用等級、擔(dān)保時間、反擔(dān)保強(qiáng)度等特性進(jìn)行五級分類，按照不同比例計提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，實現(xiàn)擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金計提的精細(xì)化。

三、“兩金”計提所得稅核算問題

根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)有關(guān)準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅[2012]25號）規(guī)定：符合條件的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照不超過當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備余額轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。

國稅總局出臺的《通知》，在理解角度上與《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》存在一定的矛盾性，七部委出臺的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》是根據(jù)擔(dān)保業(yè)務(wù)低收益、高風(fēng)險行業(yè)的特點(diǎn)，為確保企業(yè)的償付能力，擔(dān)保企業(yè)應(yīng)從每年提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金和未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，用以彌補(bǔ)由于發(fā)生周期較長、后果難以控制的大額代償而導(dǎo)致的重大虧損?！皟山稹钡挠嬏崾亲鳛樨?fù)債項目而暫掛的。未到期責(zé)任項目除了項目到期日可以對應(yīng)沖回前期計提的部分以外，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金不能到期沖回，更不能轉(zhuǎn)為收入。根據(jù)《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金計提達(dá)到在保余額的10%，方可實行差額提取。

因此，為有效解決國稅總局《通知》與《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》的矛盾性，必須明確，無論是未到期責(zé)任準(zhǔn)備還是擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，稅務(wù)上說的“轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入”，并非會計收入概念，是一種稅務(wù)收入概念，即在所得稅匯繳清算過程中通過調(diào)整應(yīng)納稅所得額來實現(xiàn)，而并非在會計核算上將“兩金”轉(zhuǎn)入。