張金鵬

摘要：成本管理作為企業(yè)管理的重要部分，是為了最大化和高效率地利用組織資源，在日益激烈的競爭環(huán)境中成本管理的作用越來越大。本文從我國制藥企業(yè)成本管理的困境入手，分析作業(yè)成本法如何有效改善和提升企業(yè)的成本管理水平，并展望作業(yè)成本法在制藥企業(yè)應(yīng)用的前景。

關(guān)鍵詞：制藥企業(yè)；作業(yè)成本；成本管理

在高度標準化生產(chǎn)的制藥行業(yè)，隨著市場競爭的加劇、國內(nèi)生產(chǎn)資料價格的不斷上漲以及環(huán)保標準的日益提高，許多企業(yè)逐漸感受到生存的壓力，而這種壓力主要源于成本。作業(yè)成本管理（activity based cost management，簡稱ABCM）不僅重視成本核算的準確性，而且強調(diào)成本控制與價值創(chuàng)造，從價值鏈角度進行管理分析，是解決制藥行業(yè)成本管理問題的一劑良藥。

一、制藥企業(yè)成本管理的困境

2012年，著名管理咨詢公司麥肯錫在對我國的醫(yī)藥行業(yè)調(diào)研分析后指出，“成本管理成弱項，制藥行業(yè)的好日子或許快到頭了”。這不是危言聳聽，目前我國制藥企業(yè)面臨諸多成本管理困境。

（一）成本管理范圍狹窄。改革開放前，我國實行長期的計劃經(jīng)濟。盡管改革開放后制藥企業(yè)迎來了長足發(fā)展，但大多藥企在成本管理中仍帶有計劃經(jīng)濟的影子，主要表現(xiàn)為：片面的注重生產(chǎn)成本，忽視供應(yīng)與銷售的成本。事實上，許多藥品的成本構(gòu)成中，生產(chǎn)過程中發(fā)生的成本占總成本的比重甚至不超過30%。

（二）成本管理觀念落后。很多企業(yè)片面地強調(diào)降低成本，只注重短期效益，缺乏長遠眼光（某些先進設(shè)備的引入可能導致短期內(nèi)成本增加但有利于企業(yè)的長遠發(fā)展）。這種落后觀念阻礙了企業(yè)的技術(shù)革新和產(chǎn)品創(chuàng)新，也是很多企業(yè)發(fā)展停滯的原因之一。

（三）成本管理缺乏戰(zhàn)略規(guī)劃。很多制藥公司的成本管理沒有進行有效的總體規(guī)劃和預算，導致大量不必要的成本支出。如有些企業(yè)為追求高產(chǎn)值而盲目上馬生產(chǎn)線，最終因無法消化產(chǎn)能而造成資源的浪費。

（四）信息失真或缺失，延誤或誤導戰(zhàn)略決策。在瞬息萬變的競爭市場中，快人一秒即意味著領(lǐng)先一步。采用傳統(tǒng)的成本管理模式的企業(yè)，其成本信息缺失、甚至扭曲，不能為決策層提供及時、準確的信息，有時候甚至導致錯誤的決策，引起巨大損失。

二、作業(yè)成本管理的優(yōu)越性

作業(yè)成本法一出世便在發(fā)達國家引起了轟動，至上世紀九十年代，已經(jīng)在西方發(fā)達國家得到了廣泛的應(yīng)用，并在成本核算、產(chǎn)品定價、產(chǎn)品組合以及成本削減等方面取得了令人滿意的效果。隨著研究的深入，作業(yè)成本管理的優(yōu)越性越發(fā)突出。

（一）拓寬傳統(tǒng)成本管理的范圍。徐靜宜、耿小超將價值鏈分析與作業(yè)成本管理結(jié)合使用，認為兩者結(jié)合能夠使企業(yè)在宏觀和微觀層次上掌握產(chǎn)品的成本狀況和對應(yīng)的競爭優(yōu)勢，并在此基礎(chǔ)上進行戰(zhàn)略決策。從成本動因和價值鏈的角度去考慮，成本的發(fā)生貫穿于產(chǎn)品的整個生命周期。企業(yè)的任何一種產(chǎn)品從開始生產(chǎn)到客戶接收，成本便不斷發(fā)生，不能僅僅片面重視制造成本。

（二）更新成本管理觀念。眾所周知，成本的降低是有條件和限度的。傳統(tǒng)的成本管理片面強調(diào)降低成本，成本管理觀念比較落后。在科學技術(shù)快速發(fā)展的今天，企業(yè)單純依靠成本的降低來獲取優(yōu)勢是不可能的，也是不可持續(xù)的，企業(yè)應(yīng)靈活運用各種管理方法，加強技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)品創(chuàng)新，從而獲取出更大的收益。

（三）強調(diào)預算和規(guī)劃。作業(yè)成本管理在計算產(chǎn)品成本時引入了作業(yè)這一媒介，將成本計算深入到作業(yè)層次，產(chǎn)品的成本就是生產(chǎn)產(chǎn)品所必須經(jīng)過的各項作業(yè)費用的總和。因此，成本分析人員可以對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的作業(yè)進行評估，辨別哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)。這樣，管理者就可以通過減少或消除非增值作業(yè)來控制成本，降低資源浪費，更有效利用現(xiàn)有的生產(chǎn)能力來獲得更高的利潤。

（四）提高成本計算的精度，有效支撐戰(zhàn)略決策。與傳統(tǒng)成本法相比，作業(yè)成本管理系統(tǒng)將數(shù)量動因（傳統(tǒng)的成本計算依據(jù)）擴展到一系列更為科學的成本動因，使制造費用的分配更加合理，成本計算更加準確。企業(yè)可以運用作業(yè)分析估價所有資源的成本，揭示哪些目前已達到或不久將要達到生產(chǎn)能力限額，幫助管理者進行正確的生產(chǎn)能力決策；另外，ABCM能夠區(qū)分己耗用資源的成本和過剩生產(chǎn)能力的成本，在管理者對生產(chǎn)流程改造和新產(chǎn)能投資等進行決策時，為其提供有力的信息支持。

三、作業(yè)成本在制藥企業(yè)應(yīng)用前景

作為一個朝陽產(chǎn)業(yè)，制藥行業(yè)聚集了來自社會的大量資本、先進技術(shù)和高端人才。我國制藥行業(yè)經(jīng)過三十多年的發(fā)展，生產(chǎn)技術(shù)、管理理念和水平都得到了很大的提高。因此，無論從生產(chǎn)技術(shù)、員工素質(zhì)、會計信息系統(tǒng)等硬件設(shè)施，還是從管理理念、管理水平等軟件條件，制藥行業(yè)具備了應(yīng)用ABCM的條件。必須強調(diào)的是，以下因素將催化ABCM實施與推廣的速度：

（一）制藥行業(yè)的競爭環(huán)境和成本管理現(xiàn)狀。多年以來，得益于我國經(jīng)濟的快速發(fā)展以及有利的醫(yī)療政策，制藥業(yè)發(fā)展的順風順水，這導致了整個行業(yè)不重視成本管理。如今企業(yè)所面臨的競爭愈來愈激烈，傳統(tǒng)的成本管理所導致的財務(wù)信息的混亂，已成為公司上下的眾矢之的，甚至已經(jīng)影響到企業(yè)的生死存亡，企業(yè)有強大的動力要改變現(xiàn)狀。

（二）標準化、規(guī)范化生產(chǎn)要求。制藥行業(yè)擁有一整套完善的管理規(guī)范，是我國制造業(yè)中制度規(guī)范最為完備的行業(yè)。藥品的標準化生產(chǎn)需要高度的自動化水平，直接人工比以前大大減少，間接費用比重提高，傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)容易造成產(chǎn)品成本的失真，企業(yè)產(chǎn)生應(yīng)用ABCM的需求。

（三）制藥企業(yè)的成本意識、成本管理理念逐漸提高。企業(yè)開始重視對先進成本管理理論的學習和研究，為推廣和實施ABCM提供了必要的思想保證。

（四）電算化的普及。制藥業(yè)是一個生產(chǎn)力較為先進的行業(yè)，我國制藥行業(yè)很早就開始應(yīng)用電子計算技術(shù)，行業(yè)的信息技術(shù)水平較高。目前，行業(yè)中的絕大部分企業(yè)應(yīng)用了較為先進的會計電算化工作系統(tǒng)，能夠及時、有效地收集、處理生產(chǎn)過程耗費的各種資源信息，為歸集作業(yè)成本庫、計算各產(chǎn)品的作業(yè)量提供有利的技術(shù)條件。

總之，制藥行業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境具備了推廣應(yīng)用ABCM的硬件和軟件條件，目前已經(jīng)有一些企業(yè)已經(jīng)開始應(yīng)用業(yè)成本管理（如海正制藥股份有限公司），相信ABCM必將引起制藥行業(yè)新一輪的成本管理革命。（作者單位：浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學院）

參考文獻：

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[2]徐靜宜，耿小超.戰(zhàn)略成本管理的應(yīng)用——價值鏈分析與作業(yè)成本管理的融合[J].生產(chǎn)力研究，2011，（7），188-191