張春華

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊擾亂正常的市場(chǎng)秩序和國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，影響人們的正常生活，研究財(cái)務(wù)舞弊成為一個(gè)重要課題。本文介紹了國(guó)內(nèi)外關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊的相關(guān)文獻(xiàn)，從識(shí)別、動(dòng)因、治理三方面進(jìn)行歸納整理，并進(jìn)行了一些簡(jiǎn)短評(píng)論及對(duì)未來研究的展望。期望能對(duì)今后研究有所幫助。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；動(dòng)因；治理

現(xiàn)有財(cái)務(wù)舞弊理論大都圍繞識(shí)別、動(dòng)機(jī)、治理這三個(gè)方面，本文從財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別、動(dòng)機(jī)、治理三方面進(jìn)行了歸納整理，目的在于對(duì)財(cái)務(wù)舞弊研究的發(fā)展歷史進(jìn)行總結(jié)，指出研究的現(xiàn)狀，提煉已有成果，評(píng)價(jià)現(xiàn)有成果的同時(shí)，關(guān)注研究的不足，提出對(duì)未來的展望。

一、財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別

會(huì)計(jì)舞弊的研究多集中在“紅旗”標(biāo)志方面，即舞弊公司的特征和舞弊的征兆方面，這個(gè)標(biāo)志使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中產(chǎn)生舞弊動(dòng)機(jī)的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的警報(bào)。代表性的觀點(diǎn)：Romney（1986）通過調(diào)查問卷發(fā)現(xiàn)識(shí)別上市公司財(cái)務(wù)舞弊的指標(biāo)與管理人員的個(gè)人素質(zhì)有密切關(guān)系。Cottrell（1994）在對(duì)衛(wèi)生保障行業(yè)進(jìn)行研究之后證明可辨認(rèn)的財(cái)務(wù)舞弊征兆可分為六類：高級(jí)管理人員行為的變化、會(huì)計(jì)處理方法前后的變化、內(nèi)部控制不力、財(cái)務(wù)分析異常、秘密消息以及抱怨。閻、王（2001）以及劉（2011）也都認(rèn)為可以通過資產(chǎn)負(fù)債率、周轉(zhuǎn)率等一些財(cái)務(wù)指標(biāo)來識(shí)別舞弊的公司，后者又增加了審計(jì)意見這一非財(cái)務(wù)指標(biāo)作為對(duì)財(cái)務(wù)舞弊行為的甄別特征。

隨著數(shù)學(xué)統(tǒng)計(jì)知識(shí)被廣泛應(yīng)用于各個(gè)領(lǐng)域，一些會(huì)計(jì)學(xué)者將數(shù)學(xué)建模與統(tǒng)計(jì)方法與財(cái)務(wù)舞弊識(shí)別相結(jié)合。有代表性的是：Green和Choi（1997）在運(yùn)用人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（ANN）技術(shù)構(gòu)造了財(cái)務(wù)舞弊判別模型，認(rèn)為在審計(jì)的初始階段，首先可根據(jù)這一模型判斷公司是否存在舞弊，并在此基礎(chǔ)上增加實(shí)體性檢驗(yàn)，更好判別是否存在舞弊行為。Lin Hwang and Becker（2003）構(gòu)建模糊神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，這個(gè)模型融合模糊回歸、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)及其他的方法來模擬人類理性中的不確定性，此模型可以有效地彌補(bǔ)審計(jì)師的不足或減少審計(jì)師的偏見。梁杰，位金亮和扎彥春（2006）構(gòu)建混合模型來識(shí)別企業(yè)是否實(shí)施了財(cái)務(wù)舞弊。

二、財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因

對(duì)于財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因，不同研究者有著自己的看法，可以分為兩因素、三因素、四因素、五因素、多種因素等理論。

1、兩方面動(dòng)因

財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因有兩個(gè)方面，從結(jié)構(gòu)和行為兩方面考慮財(cái)務(wù)舞弊。結(jié)構(gòu)是企業(yè)內(nèi)部管理，行為如員工的價(jià)值觀、態(tài)度及管理層的激勵(lì)等。識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊，不僅關(guān)注公司內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，還要觀察是否存在潛在舞弊的可能慈寧宮和經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)壓力。Mei Feng（2010）認(rèn)為CFO和CEO有股權(quán)激勵(lì)的動(dòng)機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)操縱，而CEO股權(quán)激勵(lì)動(dòng)機(jī)更大，CFO進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊原因更可能是受到CEO的壓力，非個(gè)人財(cái)務(wù)壓力。葛和黃（2000）認(rèn)為導(dǎo)致我國(guó)財(cái)務(wù)信息失真的根本原因在于政治利益驅(qū)動(dòng)和經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)兩方面。

2、三方面動(dòng)因

勞倫斯于認(rèn)為舞弊產(chǎn)生于機(jī)會(huì)、動(dòng)機(jī)和合乎情理三個(gè)方面，這個(gè)理論為舞弊理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。Albrech（1995）指出舞弊的產(chǎn)生是因?yàn)榇嬖谥鴫毫?、機(jī)會(huì)和借口。壓力是導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊的行為動(dòng)機(jī)，主要是工作壓力，資金短缺壓力，不良習(xí)慣壓力以及其他因素的壓力。研究顯示，資金短缺壓力和不良習(xí)慣壓力這兩種類型的壓力大約占95%。機(jī)會(huì)主要包括公司控制不完善，信息不對(duì)稱，缺乏良好的企業(yè)氛圍，內(nèi)部審計(jì)的匱乏等方面。借口是指舞弊者為了掩蓋財(cái)務(wù)舞弊這種不道德行為，逃避自己的責(zé)任而編制的各種理由。研究證明，防范財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生不僅要加強(qiáng)內(nèi)部控制，還要通過解除壓力消除借口來抑制舞弊。此三要素是有機(jī)整體，缺少任何一個(gè)，都構(gòu)不成真正的舞弊。

3、四方面動(dòng)因

國(guó)外將財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因歸結(jié)為四個(gè)方面的比較著名的理論是Bologua（1993）提出四因素理論：貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露。“貪婪”和“需要”與個(gè)體的素質(zhì)和認(rèn)知有關(guān)，“機(jī)會(huì)”和“暴露”與公司環(huán)境和內(nèi)部控制有關(guān)。國(guó)內(nèi)的相關(guān)研究出現(xiàn)的較晚，主要有：何紅（2002）認(rèn)為財(cái)務(wù)困境、利益驅(qū)動(dòng)、道德困境和制度缺陷是誘發(fā)財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因。婁權(quán)（2004）提出會(huì)計(jì)舞弊的“四因子假說”-當(dāng)機(jī)會(huì)、文化、權(quán)衡、動(dòng)機(jī)四因子都具備時(shí)，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊。

4、五因素理論

Rezaee（2008）將財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因概括為五個(gè)方面，用CRIME來表述：C指公司首席執(zhí)行官、財(cái)務(wù)總監(jiān)、董事長(zhǎng)以及公司股東；R代表舞弊的方式眾多，包括高估收入與資產(chǎn)、低估負(fù)債與費(fèi)用，其中盈余管理是較為常用的財(cái)務(wù)舞弊方法；I指上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)；M指外部審計(jì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)、董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等為主體的直接監(jiān)督機(jī)制，以及各類間接監(jiān)督機(jī)制，并發(fā)現(xiàn)監(jiān)督機(jī)制弱化是財(cái)務(wù)舞弊的成因之一；E反應(yīng)財(cái)務(wù)舞弊帶來的嚴(yán)重后果。

5、風(fēng)險(xiǎn)因子理論

風(fēng)險(xiǎn)因子理論又稱多因素理論，即公司公司是否發(fā)生舞弊取決于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子和一般風(fēng)險(xiǎn)因子。非別風(fēng)險(xiǎn)因子指動(dòng)機(jī)和道德品質(zhì)，一般風(fēng)險(xiǎn)因子是指舞弊的機(jī)會(huì)、舞弊暴露的概率以及舞弊暴露后舞弊者受罰的程度。同時(shí)具備兩者是，發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性較大。

三、財(cái)務(wù)舞弊的治理

治理財(cái)務(wù)舞弊是財(cái)務(wù)舞弊研究的重要方面，治理財(cái)務(wù)舞弊從治理公司本身和社會(huì)配合兩方面。Donald（1976）認(rèn)為建立符合上市公司特征的內(nèi)部控制體系能有效治理財(cái)務(wù)舞弊，要求管理層主動(dòng)完善內(nèi)部控制體系、實(shí)時(shí)監(jiān)控公司交易行為以及親自安排重要財(cái)務(wù)崗位這三種方式特別有效。April Klein（2002）對(duì)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性與盈余管理之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，指出治理財(cái)務(wù)舞弊首先就要保證審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。

美國(guó)著名的防舞弊委員會(huì)在1987年提出了反舞弊四層次機(jī)制理論-監(jiān)管和執(zhí)法層面、公司層面、教育層面、會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面。洪戈（2006）從優(yōu)化激勵(lì)和強(qiáng)化會(huì)計(jì)控制兩方面制定出了符合我國(guó)國(guó)情的防范和治理措施。周（2010）認(rèn)為建立強(qiáng)大的市場(chǎng)監(jiān)督和懲戒機(jī)制，激發(fā)多元化的監(jiān)督主體，及早發(fā)現(xiàn)、遏制和懲處會(huì)計(jì)舞弊是切實(shí)而有效的措施。蘭（2012）則給出了審計(jì)方面的治理對(duì)策，他認(rèn)為應(yīng)該深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境、密切關(guān)注舞弊征兆，充分運(yùn)用分析性復(fù)核并高度重視函證程序的運(yùn)用，以此來對(duì)付財(cái)務(wù)舞弊。

研究財(cái)務(wù)舞弊治理，研究人員剛開始大都將目光集中在公司本身的完善上。隨著人們對(duì)財(cái)務(wù)舞弊認(rèn)識(shí)的加深，人們意識(shí)到財(cái)務(wù)舞弊單單從公司方面進(jìn)行治理效果不顯著，治理需要全社會(huì)的力量，共同努力，加強(qiáng)監(jiān)管、規(guī)范法律，之后的研究也大都從全社會(huì)的角度進(jìn)行了分析。

四、結(jié)語

財(cái)務(wù)舞弊是伴隨資本市場(chǎng)的出現(xiàn)而出現(xiàn)，只能減弱，無法從根本上消除，本文按照財(cái)務(wù)舞弊的識(shí)別、財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因、財(cái)務(wù)舞弊的治理三個(gè)角度對(duì)關(guān)于財(cái)務(wù)舞弊研究的文獻(xiàn)進(jìn)行了回顧。鑒于中國(guó)特殊國(guó)情，制度背景對(duì)研究的重要性無論如何強(qiáng)調(diào)都不為過，研究人員可以將整個(gè)中國(guó)大市場(chǎng)進(jìn)行細(xì)分，這是未來研究的方向。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

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