張春華

摘 要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，財務舞弊擾亂正常的市場秩序和國民經(jīng)濟的發(fā)展，影響人們的正常生活，研究財務舞弊成為一個重要課題。本文介紹了國內外關于財務舞弊的相關文獻，從識別、動因、治理三方面進行歸納整理，并進行了一些簡短評論及對未來研究的展望。期望能對今后研究有所幫助。

關鍵詞：財務舞弊；動因；治理

現(xiàn)有財務舞弊理論大都圍繞識別、動機、治理這三個方面，本文從財務舞弊的識別、動機、治理三方面進行了歸納整理，目的在于對財務舞弊研究的發(fā)展歷史進行總結，指出研究的現(xiàn)狀，提煉已有成果，評價現(xiàn)有成果的同時，關注研究的不足，提出對未來的展望。

一、財務舞弊的識別

會計舞弊的研究多集中在“紅旗”標志方面，即舞弊公司的特征和舞弊的征兆方面，這個標志使注冊會計師在審計業(yè)務中產(chǎn)生舞弊動機的職業(yè)謹慎，提高對舞弊風險的警報。代表性的觀點：Romney（1986）通過調查問卷發(fā)現(xiàn)識別上市公司財務舞弊的指標與管理人員的個人素質有密切關系。Cottrell（1994）在對衛(wèi)生保障行業(yè)進行研究之后證明可辨認的財務舞弊征兆可分為六類：高級管理人員行為的變化、會計處理方法前后的變化、內部控制不力、財務分析異常、秘密消息以及抱怨。閻、王（2001）以及劉（2011）也都認為可以通過資產(chǎn)負債率、周轉率等一些財務指標來識別舞弊的公司，后者又增加了審計意見這一非財務指標作為對財務舞弊行為的甄別特征。

隨著數(shù)學統(tǒng)計知識被廣泛應用于各個領域，一些會計學者將數(shù)學建模與統(tǒng)計方法與財務舞弊識別相結合。有代表性的是：Green和Choi（1997）在運用人工神經(jīng)網(wǎng)絡（ANN）技術構造了財務舞弊判別模型，認為在審計的初始階段，首先可根據(jù)這一模型判斷公司是否存在舞弊，并在此基礎上增加實體性檢驗，更好判別是否存在舞弊行為。Lin Hwang and Becker（2003）構建模糊神經(jīng)網(wǎng)絡模型，這個模型融合模糊回歸、神經(jīng)網(wǎng)絡及其他的方法來模擬人類理性中的不確定性，此模型可以有效地彌補審計師的不足或減少審計師的偏見。梁杰，位金亮和扎彥春（2006）構建混合模型來識別企業(yè)是否實施了財務舞弊。

二、財務舞弊的動因

對于財務舞弊的動因，不同研究者有著自己的看法，可以分為兩因素、三因素、四因素、五因素、多種因素等理論。

1、兩方面動因

財務舞弊的動因有兩個方面，從結構和行為兩方面考慮財務舞弊。結構是企業(yè)內部管理，行為如員工的價值觀、態(tài)度及管理層的激勵等。識別財務舞弊，不僅關注公司內部控制的設計和執(zhí)行，還要觀察是否存在潛在舞弊的可能慈寧宮和經(jīng)營財務壓力。Mei Feng（2010）認為CFO和CEO有股權激勵的動機進行會計操縱，而CEO股權激勵動機更大，CFO進行財務舞弊原因更可能是受到CEO的壓力，非個人財務壓力。葛和黃（2000）認為導致我國財務信息失真的根本原因在于政治利益驅動和經(jīng)濟利益驅動兩方面。

2、三方面動因

勞倫斯于認為舞弊產(chǎn)生于機會、動機和合乎情理三個方面，這個理論為舞弊理論的發(fā)展奠定了基礎。Albrech（1995）指出舞弊的產(chǎn)生是因為存在著壓力、機會和借口。壓力是導致財務舞弊的行為動機，主要是工作壓力，資金短缺壓力，不良習慣壓力以及其他因素的壓力。研究顯示，資金短缺壓力和不良習慣壓力這兩種類型的壓力大約占95%。機會主要包括公司控制不完善，信息不對稱，缺乏良好的企業(yè)氛圍，內部審計的匱乏等方面。借口是指舞弊者為了掩蓋財務舞弊這種不道德行為，逃避自己的責任而編制的各種理由。研究證明，防范財務舞弊的發(fā)生不僅要加強內部控制，還要通過解除壓力消除借口來抑制舞弊。此三要素是有機整體，缺少任何一個，都構不成真正的舞弊。

3、四方面動因

國外將財務舞弊的動因歸結為四個方面的比較著名的理論是Bologua（1993）提出四因素理論：貪婪、機會、需要和暴露?！柏澙贰焙汀靶枰迸c個體的素質和認知有關，“機會”和“暴露”與公司環(huán)境和內部控制有關。國內的相關研究出現(xiàn)的較晚，主要有：何紅（2002）認為財務困境、利益驅動、道德困境和制度缺陷是誘發(fā)財務舞弊的動因。婁權（2004）提出會計舞弊的“四因子假說”-當機會、文化、權衡、動機四因子都具備時，發(fā)生財務舞弊。

4、五因素理論

Rezaee（2008）將財務舞弊的動因概括為五個方面，用CRIME來表述：C指公司首席執(zhí)行官、財務總監(jiān)、董事長以及公司股東；R代表舞弊的方式眾多，包括高估收入與資產(chǎn)、低估負債與費用，其中盈余管理是較為常用的財務舞弊方法；I指上市公司進行會計舞弊的動機；M指外部審計和監(jiān)管機構、董事會、審計委員會等為主體的直接監(jiān)督機制，以及各類間接監(jiān)督機制，并發(fā)現(xiàn)監(jiān)督機制弱化是財務舞弊的成因之一；E反應財務舞弊帶來的嚴重后果。

5、風險因子理論

風險因子理論又稱多因素理論，即公司公司是否發(fā)生舞弊取決于個別風險因子和一般風險因子。非別風險因子指動機和道德品質，一般風險因子是指舞弊的機會、舞弊暴露的概率以及舞弊暴露后舞弊者受罰的程度。同時具備兩者是，發(fā)生財務舞弊的可能性較大。

三、財務舞弊的治理

治理財務舞弊是財務舞弊研究的重要方面，治理財務舞弊從治理公司本身和社會配合兩方面。Donald（1976）認為建立符合上市公司特征的內部控制體系能有效治理財務舞弊，要求管理層主動完善內部控制體系、實時監(jiān)控公司交易行為以及親自安排重要財務崗位這三種方式特別有效。April Klein（2002）對審計委員會的獨立性與盈余管理之間的關系進行了研究，指出治理財務舞弊首先就要保證審計委員會的獨立性。

美國著名的防舞弊委員會在1987年提出了反舞弊四層次機制理論-監(jiān)管和執(zhí)法層面、公司層面、教育層面、會計師事務所層面。洪戈（2006）從優(yōu)化激勵和強化會計控制兩方面制定出了符合我國國情的防范和治理措施。周（2010）認為建立強大的市場監(jiān)督和懲戒機制，激發(fā)多元化的監(jiān)督主體，及早發(fā)現(xiàn)、遏制和懲處會計舞弊是切實而有效的措施。蘭（2012）則給出了審計方面的治理對策，他認為應該深入了解被審計單位及其環(huán)境、密切關注舞弊征兆，充分運用分析性復核并高度重視函證程序的運用，以此來對付財務舞弊。

研究財務舞弊治理，研究人員剛開始大都將目光集中在公司本身的完善上。隨著人們對財務舞弊認識的加深，人們意識到財務舞弊單單從公司方面進行治理效果不顯著，治理需要全社會的力量，共同努力，加強監(jiān)管、規(guī)范法律，之后的研究也大都從全社會的角度進行了分析。

四、結語

財務舞弊是伴隨資本市場的出現(xiàn)而出現(xiàn)，只能減弱，無法從根本上消除，本文按照財務舞弊的識別、財務舞弊的動因、財務舞弊的治理三個角度對關于財務舞弊研究的文獻進行了回顧。鑒于中國特殊國情，制度背景對研究的重要性無論如何強調都不為過，研究人員可以將整個中國大市場進行細分，這是未來研究的方向。（作者單位：重慶工商大學）

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