長(zhǎng)春工業(yè)大學(xué)　陳曉園　趙麗

建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)體系的我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革探析

長(zhǎng)春工業(yè)大學(xué)陳曉園趙麗

摘要:所謂政府會(huì)計(jì)，一般是指我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)，它是以預(yù)算（政府預(yù)算和單位預(yù)算）管理為中心，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展為目的，以預(yù)算收支核算為重點(diǎn)，用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中屬于分配領(lǐng)域中的各級(jí)政府部門(mén)、行政單位、非營(yíng)利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過(guò)程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。十八屆三中全會(huì)對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革提出了新目標(biāo)，要求“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。這意味著政府會(huì)計(jì)改革成為當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中迫切需要解決的問(wèn)題之一。政府會(huì)計(jì)改革首先要重視準(zhǔn)則的建立，應(yīng)該立足國(guó)情，從實(shí)際出發(fā)，同時(shí)積極借鑒國(guó)外各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)踐，建設(shè)有中國(guó)特色的、符合社會(huì)主義社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等各個(gè)方面發(fā)展的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文分析了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀以及我國(guó)政府會(huì)計(jì)和發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的政府會(huì)計(jì)之間存在的差異和差距，闡明了我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)模式的缺陷，結(jié)合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)，借鑒國(guó)外先進(jìn)的會(huì)計(jì)模式，探索適合我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的措施。

關(guān)鍵詞:政府會(huì)計(jì) 會(huì)計(jì)改革 權(quán)責(zé)發(fā)生制 預(yù)算會(huì)計(jì)

伴隨著經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，會(huì)計(jì)這一在經(jīng)濟(jì)建設(shè)中起著至關(guān)重要作用的部分也歷經(jīng)改革，不斷完善。企業(yè)會(huì)計(jì)在與時(shí)俱進(jìn)方面表現(xiàn)喜人，逐步建立了現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算體系。然而，政府和非營(yíng)利組織作為社會(huì)中不可缺少的部分在會(huì)計(jì)建設(shè)上卻仍舊采用傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)模式，即反映、核算和監(jiān)督政府預(yù)算的實(shí)現(xiàn)情況。由于國(guó)內(nèi)外政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，這種會(huì)計(jì)模式顯然已經(jīng)不能適應(yīng)當(dāng)前的發(fā)展實(shí)際。因此，政府會(huì)計(jì)改革已經(jīng)成為政府建設(shè)的重要一環(huán)，必須加大力度實(shí)施。黨的十八屆三中全會(huì)適應(yīng)時(shí)代潮流對(duì)政府會(huì)計(jì)改革提出了新要求，也顯示了國(guó)家對(duì)這一工作的重視。

一、我國(guó)政府會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀

(一)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)存在較多缺陷

基于政府的受托責(zé)任，要求政府的各項(xiàng)活動(dòng)要對(duì)委托人也就是社會(huì)大眾公開(kāi)、透明。政府會(huì)計(jì)的主要功能在于向相關(guān)利益關(guān)系人提供相關(guān)的數(shù)據(jù)。而目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)仍然是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)。這種會(huì)計(jì)核算模式存在諸多弊端，例如：核算方式粗獷，只注重預(yù)算的執(zhí)行情況，忽視成本、政府債務(wù)和費(fèi)用等的使用控制情況。提供的報(bào)表也主要是預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，社會(huì)大眾無(wú)法獲得政府活動(dòng)的全面信息，從而容易導(dǎo)致公眾對(duì)政府的質(zhì)疑和不信任，這必將阻礙經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步。因此，政府會(huì)計(jì)改革刻不容緩。

(二)我國(guó)政府會(huì)計(jì)和世界發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的政府會(huì)計(jì)相比制度落后，亟待改革

一般認(rèn)為，最早進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家是新西蘭，主張對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行徹底的變革，全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，徹底拋棄收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)。自此以后眾多國(guó)家紛紛進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，并取得了顯著的成效。以英國(guó)為代表的國(guó)家徹底舍棄了傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)而轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)；以美國(guó)為代表的國(guó)家則是采用漸進(jìn)的、相對(duì)溫和的改革方式，逐步用權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制，并不斷擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制發(fā)揮作用的范圍。但在一定時(shí)期內(nèi)必然經(jīng)歷二者的共存，因此協(xié)調(diào)好二者的關(guān)系至關(guān)重要。

伴隨著國(guó)內(nèi)外環(huán)境的變化以及我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的飛速發(fā)展，傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)和狹隘的預(yù)算會(huì)計(jì)早已不能適應(yīng)時(shí)代的要求。因此，政府會(huì)計(jì)改革是政府不斷完善，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，也是遵循國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革大趨勢(shì)的必由之路。

(三)政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員綜合素質(zhì)不夠，缺乏高水平會(huì)計(jì)人員

會(huì)計(jì)工作者在會(huì)計(jì)工作中是關(guān)鍵部分，任何準(zhǔn)則、制度、方法和規(guī)范等的制定和執(zhí)行都離不開(kāi)會(huì)計(jì)人員。因此會(huì)計(jì)人員素質(zhì)如何一定程度上決定了會(huì)計(jì)制度的水平。政府目前的會(huì)計(jì)核算體系簡(jiǎn)單粗放，會(huì)計(jì)人員的工作相對(duì)簡(jiǎn)單。會(huì)計(jì)人員能力不足一方面可能會(huì)阻礙政府會(huì)計(jì)改革的進(jìn)行；另一方面，一旦實(shí)施改革，會(huì)計(jì)人員將無(wú)法勝任復(fù)雜的工作，使接下來(lái)的工作無(wú)法進(jìn)行。因此，政府會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)偏低已成為制約我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的重要因素。要推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革必須加快會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才。

二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的動(dòng)因

(一)政府職能轉(zhuǎn)變和公共財(cái)政體制的不斷完善，要求更高層次的政府會(huì)計(jì)信息

伴隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的開(kāi)展，政府的職能也發(fā)生了變化，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)型、管理型和績(jī)效型。這也是建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的需要。同時(shí)這種轉(zhuǎn)變也對(duì)政府的管理提出了更高的要求，首先就是要建立起績(jī)效評(píng)價(jià)系統(tǒng)。建立政府會(huì)計(jì)體系有利于推進(jìn)績(jī)效評(píng)價(jià)，同時(shí)也為落實(shí)政府職能轉(zhuǎn)變提供了重要的信息渠道。另外政府職能的轉(zhuǎn)變需要政府信息公開(kāi)，要讓公眾充分了解政府的各項(xiàng)活動(dòng)，這樣才能更好地履行公共受托責(zé)任并接受公眾的監(jiān)督。

近年來(lái)公共財(cái)政體制的不斷完善使政府的經(jīng)濟(jì)行為更加符合效率優(yōu)先的原則，不斷提高資源優(yōu)化配置的能力。資源是公共的，但是配置資源的權(quán)利由政府代為執(zhí)行。因此政府在對(duì)公共資源進(jìn)行配置時(shí)就要向公眾提供全面地信息，單純的預(yù)算會(huì)計(jì)不足以滿足公眾的需要，因此制定一個(gè)全面的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢(shì)在必行。

(二)全球經(jīng)濟(jì)一體化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求政府會(huì)計(jì)信息全面高效，與國(guó)際可比，與市場(chǎng)接軌

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢(shì)日益加強(qiáng)，跨國(guó)性的公司和組織遍布世界各地，已然成為彰顯一個(gè)國(guó)家綜合國(guó)力和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的重要因素。自從2001年加入世界貿(mào)易組織以來(lái)，我國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等各個(gè)方面都對(duì)世界產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。全球經(jīng)濟(jì)一體化使各個(gè)國(guó)家緊密地聯(lián)系在一起，這種趨勢(shì)也強(qiáng)烈要求建立一種通用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因此我國(guó)政府會(huì)計(jì)只有進(jìn)行改革，才能在與他國(guó)的交流中提供全面高效的會(huì)計(jì)信息，在國(guó)際交往中發(fā)揮我們應(yīng)有的作用、占據(jù)應(yīng)有的位置。

與此同時(shí)，我國(guó)的國(guó)內(nèi)環(huán)境也在發(fā)生翻天覆地的變化。改革開(kāi)放打開(kāi)了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大門(mén)，市場(chǎng)與政府的關(guān)系也得到了很好的協(xié)調(diào)。政府作為整體發(fā)展計(jì)劃的制定者，只有與市場(chǎng)接軌，提供全面高效的信息才能使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康持續(xù)的運(yùn)行，才能使政府與市場(chǎng)兩只手更好的結(jié)合起來(lái)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展離不開(kāi)政府的作用，政府也只有不斷完善會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)則才能為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供準(zhǔn)確高效的信息。

三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的思路框架

政府會(huì)計(jì)改革要立足國(guó)情，充分考慮當(dāng)前的政治、經(jīng)濟(jì)等各方面的因素。著眼全局，再落實(shí)到每一個(gè)細(xì)節(jié)。當(dāng)前我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)一體化也不斷加強(qiáng)。企業(yè)會(huì)計(jì)適時(shí)地作出了調(diào)整，建立了現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，世界各國(guó)政府也紛紛進(jìn)行改革。面對(duì)這樣的國(guó)際國(guó)內(nèi)環(huán)境，我國(guó)政府會(huì)計(jì)必須從國(guó)情出發(fā)，努力構(gòu)建新的適應(yīng)時(shí)代要求的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。構(gòu)建一個(gè)具有中國(guó)特色的政府會(huì)計(jì)核算體系需要從程序上和技術(shù)上著手。

(一)程序上重點(diǎn)突破，循序漸進(jìn)

政府不同于企業(yè)，在改革時(shí)要找準(zhǔn)突破口，更要兼顧到政府的特殊性?？梢韵纫允聵I(yè)單位為基礎(chǔ)，然后再以合理的方式將政府會(huì)計(jì)改革不斷擴(kuò)展和深化。實(shí)踐證明，試點(diǎn)加推廣是一個(gè)切實(shí)可行的改革方案。另外，在制定準(zhǔn)則時(shí)要堅(jiān)持理論先行，以此作為指導(dǎo)；要從基本準(zhǔn)則到具體準(zhǔn)則不斷完善；要從個(gè)別到一般逐漸推廣，有步驟地進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，最終形成一個(gè)完整的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

(二)技術(shù)上統(tǒng)籌全局、服務(wù)目標(biāo)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立涉及方方面面的內(nèi)容。政府所處的位置特殊，在建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，既要考慮會(huì)計(jì)主體、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告等一般因素還要考慮到這些因素在政府環(huán)境中的特殊性。協(xié)調(diào)好各種因素的相互關(guān)系，最終制定一個(gè)最適于政府管理的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并實(shí)現(xiàn)政府的預(yù)算控制、財(cái)務(wù)管理和績(jī)效評(píng)價(jià)等目標(biāo)。

另外會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的變更是我國(guó)會(huì)計(jì)改革的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)施會(huì)計(jì)改革的整

體框架可用下圖表示。

圖1　我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革框架示意圖

資料來(lái)源：劉俊秀《我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)探討》

上圖中的具體步驟為我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革提供了一個(gè)整體思路，在具體的實(shí)踐中應(yīng)該以此為指導(dǎo)。按照政府會(huì)計(jì)改革的整體框架，著力解決程序性和技術(shù)性的問(wèn)題，對(duì)推進(jìn)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革具有指導(dǎo)性的意義。

四、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的措施探究

(一)政府會(huì)計(jì)改革的方法要善于借鑒世界各國(guó)改革的經(jīng)驗(yàn)。

從已經(jīng)完成或正在進(jìn)行會(huì)計(jì)改革的國(guó)家所經(jīng)歷的過(guò)程來(lái)看，存在一個(gè)共性：以權(quán)責(zé)發(fā)生制取代收付實(shí)現(xiàn)制。這說(shuō)明權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的必然選擇，各國(guó)成功的經(jīng)驗(yàn)也證明了這點(diǎn)。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)核算是衡量一個(gè)國(guó)家政府會(huì)計(jì)成熟與否的重要標(biāo)志。因此，我國(guó)政府的會(huì)計(jì)改革也必然要遵循這種方式。但在實(shí)際改革中要注意結(jié)合本國(guó)實(shí)際。結(jié)合國(guó)情，可以先在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中實(shí)行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，等其他條件成熟以后，再根據(jù)其他改革的進(jìn)展情況，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆臋?quán)責(zé)發(fā)生制。

(二)政府會(huì)計(jì)改革要重視會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)，培養(yǎng)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才。

會(huì)計(jì)人才在政府會(huì)計(jì)改革中處于核心地位。健全會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)體制機(jī)制，為深化改革提供高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才是我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中迫切需要解決的問(wèn)題。政策的制定和執(zhí)行都離不開(kāi)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才的參與。提高我國(guó)政府會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，一方面要對(duì)在職人員進(jìn)行再教育，提供各種培訓(xùn)和學(xué)習(xí)的機(jī)會(huì)，促使其提高業(yè)務(wù)能力，以勝任復(fù)雜的會(huì)計(jì)工作，協(xié)助推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革。另一方面，要加大力度培養(yǎng)會(huì)計(jì)人才，從學(xué)校教育入手。擴(kuò)大會(huì)計(jì)專(zhuān)碩的規(guī)模并不斷完善其培養(yǎng)計(jì)劃，使其掌握最先進(jìn)的會(huì)計(jì)方法。同時(shí)也要努力培養(yǎng)會(huì)計(jì)精英，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)。這樣才能使我國(guó)的會(huì)計(jì)水平與國(guó)際接軌。

另外，在推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革時(shí)可以創(chuàng)新用人方式，聘任高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人才。這樣既不影響改革的節(jié)奏又可以在部門(mén)中發(fā)揮模范作用，提高整體水平。

(三)政府會(huì)計(jì)改革要協(xié)調(diào)好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系，并引入成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)

一直以來(lái)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)只注重預(yù)算的管理，財(cái)務(wù)報(bào)表也是以預(yù)算報(bào)表為核心，沒(méi)有真正意義上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，無(wú)法全面的反映政府各方面的活動(dòng)。因此，政府會(huì)計(jì)改革要在搞好預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的作用，并逐步使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)占據(jù)主要的位置。

一個(gè)完整的財(cái)務(wù)報(bào)表不僅包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)所反映的內(nèi)容。納稅人和投資者對(duì)政府的資產(chǎn)管理、成本控制、績(jī)效評(píng)估等方面信息的需求要求政府會(huì)計(jì)改革必須引入成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)。只有這樣才能提供一個(gè)全面、完整、高效的財(cái)務(wù)報(bào)表，使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)政府的活動(dòng)有一個(gè)完整的認(rèn)識(shí)。

五、結(jié)束語(yǔ)

政府會(huì)計(jì)改革一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)界乃至整個(gè)社會(huì)十分關(guān)注的話題。因其不同于企業(yè)的特殊性，在改革時(shí)選擇的方式、注意的事項(xiàng)也有所不同。隨著國(guó)內(nèi)外形勢(shì)的變化，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革成為當(dāng)前會(huì)計(jì)改革的熱點(diǎn)和重點(diǎn)。十八屆三中全會(huì)的指示更顯示了其緊迫性和必要性。本文從當(dāng)前實(shí)際出發(fā)，挖掘我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度中存在的弊端及其產(chǎn)生的原因。借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的可行之路。重點(diǎn)就是以權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)代替收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，建立一個(gè)囊括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的全面的政府會(huì)計(jì)體系。這個(gè)宏偉目標(biāo)需要社會(huì)各界人士的廣泛參與。只有這樣，政府會(huì)計(jì)改革才會(huì)取得成功。

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