王連龍

【摘 要】合并財務(wù)報表的編制目的與編制方法與普通的財務(wù)報表有著明顯的區(qū)別，作為一種會計信息提供方式，其不僅是企業(yè)重大決策的依據(jù)，也是適應(yīng)公司會計信息監(jiān)管需要的必然選擇，對集團(tuán)化的企業(yè)具有較高的實用價值。

【關(guān)鍵詞】合并財務(wù)報表；編制；主要問題

為了提高市場競爭力，改變條塊分割局面，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，合理配置各項資源，企業(yè)之間的兼并、重組、收購以及資產(chǎn)合并時有發(fā)生，盡管有多種的并方式，但并不都適合編制合并財務(wù)報表，面臨的問題也各種各樣。筆者認(rèn)為合并財務(wù)報表編制的主要問題有：長期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問題、子公司在合并前的未分配利潤調(diào)整的問題、計提基金時的抵銷問題、反向收購情況下的問題、少數(shù)股東的全部股權(quán)被母公司購買的問題，這也是本文論述的切入點。

一、合并財務(wù)報表編制的主要問題

1.長期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問題

對于一個集團(tuán)化企業(yè)，其股權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，這使得合并財務(wù)報表的編制面臨著許多問題，比如長期股權(quán)投資和權(quán)益的抵銷問題。通常情況下，母公司采用成本法對子公司進(jìn)行會計核算，但方法并不適用于合并財務(wù)報表的編制，在會計實務(wù)中主要采用權(quán)益法。所以說，在長期股權(quán)投資和權(quán)益合并抵銷時，子公司的權(quán)益就是少數(shù)股東權(quán)益和母公司長期股權(quán)投資，可把“投資成本”、“當(dāng)年損益”、“以前年度確認(rèn)損益”設(shè)置在抵消分錄中，在合并資產(chǎn)底稿、合并利潤底稿、合并負(fù)債底稿增加“當(dāng)年損益”、以前年度損益”科目，并對投資收益、未分配利潤、長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。

2.子公司在合并前的未分配利潤的調(diào)整問題

如果合并前的企業(yè)均處于處于同一控制下，且有針對合并前未分配的利潤的訴求沖突，那么合并財務(wù)報表的編制面臨以下問題：調(diào)整多少以及是否需要編制“期初未分配利潤”的調(diào)整目錄。對于目錄的調(diào)整分為以下兩種情況，一是母公司100%控股合并，那么調(diào)整目錄就沒有存在的必要；二是母公司不能完全控股合并，那么就需要編制調(diào)整目錄，相應(yīng)的會計科目為“少數(shù)股東權(quán)益”、“期初未分配利潤”，調(diào)整金額是合并前未被合并企業(yè)分配利潤的少數(shù)股東權(quán)益。

3.計提基金時的抵銷問題

在子公司是外商投資企業(yè)的情況下，在提取職工獎福基金、發(fā)展基金、儲備基金時，子公司除了要遵循《會計科目和主要賬務(wù)處理》、公司章程的要求外，還應(yīng)通過董事會決議，設(shè)會計科目“應(yīng)付職工薪酬”來核算外商投資子公司提取的職工獎福基金，為了對外商投資子公司提取的儲備基金、發(fā)展基金進(jìn)行有效區(qū)分，可以設(shè)置會計科目“盈余公積”。對于合并凈利潤的計算，其方法如下：根據(jù)股權(quán)比例把外商子公司的稅后利潤分配給子公司的少數(shù)股東、母公司股東，并在這兩份分稅后利潤中各提取一部分作為子公司職工的獎福基金，最后完成職工獎?；鸬奶崛?。所以在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)設(shè)“未分配利潤”和“應(yīng)付職工薪酬”的會計科目，根據(jù)外商投資子公司計提的獎?；鸬慕痤~來進(jìn)行合并抵銷。

4.反向收購情況下的問題

隨著資本市場的發(fā)展，反向收購的現(xiàn)象時有發(fā)生，收購的方式也更加的多樣，比如母公司為了上市購買空殼上市公司，然后經(jīng)過一系列的資本運作，最終完成空殼公司收購母公司的目的。從法律層面來看，原本上市的子公司由于購買了非上市公司的資產(chǎn)變成了母公司，原本的母公司由于向上市子公司出售資金變成了子公司。在這種情況下，合并財務(wù)報表的編制就面臨資產(chǎn)和負(fù)債較為難以計量和確認(rèn)的問題。這是因為在法律層面子公司在合并前的賬面價值是資產(chǎn)和負(fù)債的數(shù)額，但子公司仍用留存收益和其他權(quán)益來反映合并前的留存收益余額和其他權(quán)益余額。也就是說，會計意義上母公司合前的相應(yīng)內(nèi)容由合并財務(wù)報表中的資本公積、盈余公積、未分配利潤來反應(yīng)，會計意義上母公司的比較信息是合并報表的比較信息，會計意義上子公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)由合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)反應(yīng)，會計意義合并前母公司的資產(chǎn)和負(fù)債是合并財務(wù)報表中的相應(yīng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值。由于合并并沒有使得會計意義上母公司的部分股東股份轉(zhuǎn)化為會計意義上子公司，可在合并財務(wù)報表以少數(shù)股東權(quán)益列示部分股東的權(quán)益。

5.少數(shù)股東的全部股權(quán)被母公司購買的問題

為了更好地控制和管理子公司，母公司可通過購買子公司部分股東的股份來增加母公司持有的子公司股份，且在交易之前，兩公司已是母子公司。值得注意的是，母公司所購買的的股份既可以是少數(shù)股東的部分股份，也可以是全部股份。根據(jù)新會計準(zhǔn)的精神，我們知道這種股份的交易行為并不是企業(yè)合并，但對合并財務(wù)報表編制的影響確實不容忽視的。下面我們以母公司購買了少數(shù)股東的全部股份為例來分析合并財務(wù)報表的編制。將子公司的權(quán)益在編制合并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷。在合并抵銷時應(yīng)適當(dāng)調(diào)整資本公積，以盡量減低股份交易前和交易進(jìn)行時數(shù)股東損益對子公司的凈資產(chǎn)的影響。

二、結(jié)束語

從集團(tuán)企業(yè)的內(nèi)部來看，合理的合并財務(wù)報表能真實反應(yīng)企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)狀況，對于企業(yè)資源的優(yōu)化配置以及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整都具有重要的參考價值。

參考文獻(xiàn)：

[1]耿威.合并財務(wù)報表編制中的常見問題探討[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2012（9）：40-41.

[2]馬永義.透析合并財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄[J].中國注冊會計師，2011（4）：103-105.

[3]郭亞瑋.企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表系統(tǒng)的設(shè)計與實現(xiàn)[D].北京交通大學(xué)，2012.