白永昕

摘 要：根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都屬于金融資產(chǎn)，但兩者的劃分標(biāo)準(zhǔn)在準(zhǔn)則中沒有具體化，且會(huì)計(jì)核算的不同對(duì)利潤影響有很大的差異，導(dǎo)致企業(yè)很可能會(huì)為了達(dá)到某一目標(biāo)而就兩者劃分來進(jìn)行盈余管理。解決金融資產(chǎn)分類中存在的問題，可以在很大程度上解決會(huì)計(jì)信息的有用性和相關(guān)性問題， 對(duì)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的客觀、公允和真實(shí)有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；金融資產(chǎn)分類；盈余管理

引言：新頒發(fā)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以結(jié)合自身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類，這樣為公司在金融資產(chǎn)問題上實(shí)施盈余管理提供了很大空間。本文首先介紹金融資產(chǎn)不同分類對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響，然后分析上市公司中存在的利用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行盈余管理的行為，并加以案例進(jìn)行闡述；最后對(duì)企業(yè)利用金融資產(chǎn)操作利潤進(jìn)行盈余管理的問題提出改進(jìn)意見。

一、金融資產(chǎn)分類與盈余管理

（一）金融資產(chǎn)不同分類對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響。（1）初始計(jì)量。在取得時(shí)，交易性金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期損益，直接沖減"投資收益”，影響企業(yè)當(dāng)期利潤。而可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額，影響企業(yè)的當(dāng)期資產(chǎn)。（2）后續(xù)計(jì)量。在持有期間，兩者都以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。處置時(shí)都是將取得的價(jià)款和賬面余額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)金額轉(zhuǎn)出確認(rèn)為投資收益。但在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失通過"公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目計(jì)入當(dāng)期損益，不需要對(duì)其進(jìn)行減值處理。而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的利得或損失通過"資本公積—其他資本公積”科目計(jì)入所有者權(quán)益，并計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（二）上市公司基于金融資產(chǎn)分類存在的盈余管理行為。（1）劃分為可供出售金融資產(chǎn)存在的盈余管理行為。依據(jù)金融資產(chǎn)不同分類對(duì)會(huì)計(jì)影響，企業(yè)有可能在利潤增長較大的會(huì)計(jì)期間，對(duì)處于虧損狀態(tài)的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，等到需增加利潤時(shí)，再將已計(jì)提減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。五礦發(fā)展股份有限公司成立于1997年5月21日，是一家主營鋼鐵、冶金原料貿(mào)易和生產(chǎn)的跨國企業(yè)。公司于1997年5月28日在上海證券交易所掛牌上市。

2010年年度報(bào)表。

通過表1中數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)2009年投資收益貢獻(xiàn)率異常的高于其他兩年。公司在2009年的年度報(bào)告中的解釋是：“本報(bào)告期可供出售金融資產(chǎn)處置收益增加及減持寧波聯(lián)合股份的投資收益增加?！睂?duì)比表中2009年的投資收益和凈利潤僅就可見該公司當(dāng)年的主業(yè)是虧損的，公司為掩蓋這一信息，將以前年度累計(jì)的計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)移到當(dāng)期的利潤中來，從而提高當(dāng)期的利潤。

二、劃分為交易性金融資產(chǎn)存在的盈余管理行為

依據(jù)金融資產(chǎn)不同分類對(duì)會(huì)計(jì)影響，公司有可能出于利用公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行短期套利或者掩蓋其后期的具體投資策略的目的而將資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)。

美的集團(tuán)股份有限公司成立于1968年，是一家以家電制造業(yè)為主的綜合性企業(yè)。美的先后在2007年和2008年購入小天鵝股票共計(jì)105673347股，占小天鵝總股本的28.94%，成為小天鵝的控股股東。從美的對(duì)小天鵝的后續(xù)運(yùn)作來看，在2007年購入的1800萬股小天鵝股票是看好小天鵝的中長期的投資價(jià)值，并非是為了近期內(nèi)出售而持有，但該公司卻將該項(xiàng)投資分類為交易性金融資產(chǎn)，從而很好的實(shí)現(xiàn)了短期套利和掩蓋后期的具體投資策略的目的。

三、防止上市公司利用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行盈余管理的建議

（1）完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的定義有很大的主觀隨意性，在準(zhǔn)則的未來修訂和完善中，應(yīng)更明確可供出售金融資產(chǎn)認(rèn)定條件，避免因二者分類的不明確對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的影響。（2）加強(qiáng)會(huì)計(jì)和審計(jì)職業(yè)隊(duì)伍的建設(shè)。切實(shí)加強(qiáng)相關(guān)人員的職業(yè)道德和法制教育，使其能在工作中能依法行事，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高。（3）健全監(jiān)督檢查機(jī)制。重視外部監(jiān)管的作用，加強(qiáng)對(duì)上市公司披露信息的審查。對(duì)于利用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行利潤操縱的企業(yè)，提前半年進(jìn)行披露。

結(jié)束語：我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類方法較為復(fù)雜，而且分類標(biāo)準(zhǔn)界定不明確，金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方法不同對(duì)企業(yè)利潤的影響有明顯的差異，進(jìn)而為企業(yè)對(duì)利潤操控提供了機(jī)會(huì)。因此，有關(guān)監(jiān)管部門加強(qiáng)監(jiān)督，防止企業(yè)利用金融資產(chǎn)分類對(duì)利潤進(jìn)行操控，為會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)科學(xué)的決策依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

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