寧軍容

摘要：全球變暖使得人類的生存環(huán)境日益惡劣，環(huán)境問題引起了人們的高度關(guān)注，并且達成共識。全球各國采取了各種節(jié)能減排的措施，從而促進了碳排放交易市場的形成。對于碳排放權(quán)的處理，各國仍然沒有一套完整的會計準(zhǔn)則與制度，本文在此基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)前的企業(yè)會計準(zhǔn)則，分析碳排放權(quán)的確認(rèn)與計量，對于完善碳交易準(zhǔn)則提出了自己的一些建議。

關(guān)鍵詞：碳交易；碳排放權(quán)交易；會計確認(rèn)；計量

一、碳排放權(quán)概述

1997年，為了降低溫室氣體對大氣造成的污染，《聯(lián)合國氣候變化框架公約》締約國達成了一致的協(xié)議，簽訂了《京都議定書》，該協(xié)議將二氧化碳排放權(quán)作為一種商品，它擁有商品的一般屬性，可以在貿(mào)易中進行交易?！毒┒甲h定書》確立了清潔發(fā)展機制（CDM）等三種靈活機制，協(xié)議明確規(guī)定了發(fā)達國家應(yīng)該承擔(dān)的減排的義務(wù)。由于協(xié)議沒有規(guī)定發(fā)展中國家也要承擔(dān)減排義務(wù)，企業(yè)可以將碳減排量（CERs）“銷售”給發(fā)達國家獲得收益，同時這也帶來了很多發(fā)達國家的先進技術(shù)，促進了企業(yè)的發(fā)展和國家的進步。

由于發(fā)展中國家不能直接出售配額，企業(yè)必須要通過碳基金等公司的運作才能進入國際市場，從轉(zhuǎn)讓碳減排權(quán)獲得利潤。目前最大的碳排放權(quán)的賣家是世界銀行。CDM機制項目下的碳排放權(quán)是與傳統(tǒng)的商品不同，它是虛擬的，它有嚴(yán)格的交易規(guī)則，復(fù)雜的開發(fā)程序，比較長的合同期限，另外甚至?xí)c境外的客戶簽訂合同，由此可以看出，只有專業(yè)的機構(gòu)才能開發(fā)和執(zhí)行這類項目。我國的企業(yè)參與CDM 項目一般需要通過與國際碳基金合作?！毒┒甲h定書》中明確規(guī)定，國際碳基金在與我國企業(yè)進行合作時，必須給我國帶來新的低碳技術(shù)。目前，國際碳基金主要通過兩種操作方式與我國的企業(yè)進行合作：一是可再生能源項目等，向我國實施節(jié)能項目的企業(yè)直接購買碳減排量；另一種是投資高能效項目，對于一些對社會污染危害比較嚴(yán)重的企業(yè)，國家碳基金對其進行節(jié)能減排，由此獲得的碳減排收益根據(jù)合同的規(guī)定進行分配。

二、碳排放權(quán)的會計確認(rèn)

對于碳排放權(quán)的本質(zhì)和特征的理解存在4種觀點：碳排放權(quán)可以視為存貨、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、捐贈資產(chǎn)。從從配額年度分配與交付的角度出發(fā)，碳排放權(quán)可以作為一種存貨，但它與存貨的有關(guān)定義、特征并不相符，同時碳排放權(quán)的信用本質(zhì)與存貨的實體價值不一致。從碳排放權(quán)的配額分配角度出發(fā)，碳排放權(quán)可以作為無形資產(chǎn)，但是它與一般的無形資產(chǎn)如商標(biāo)權(quán)、經(jīng)營權(quán)等無形資產(chǎn)在交付義務(wù)特征方面存在比較大的差別。從計量報告的角度出發(fā)，一般情況下，資產(chǎn)與負(fù)債必須要相互匹配，對于碳排放資產(chǎn)與負(fù)債而言，它們并不相匹配，所以將其作為無形資產(chǎn)也存在爭議。從碳交易的角度出發(fā)，碳排放權(quán)與金融工具有很多相似的地方。它既可以進行現(xiàn)貨交易，同時又能進行遠期、期貨、期權(quán)交易等，我們把碳排放權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)。然而，碳排放權(quán)期貨、期權(quán)交易的目的是為了降低交易過程中的價格風(fēng)險以及減排的成本，而碳排放權(quán)的實質(zhì)是為了實現(xiàn)碳減排的目的。碳排放權(quán)與持有者兩者之前不存在特殊的權(quán)益關(guān)系。從免費分配碳排放權(quán)的角度出發(fā)，將碳排放權(quán)劃分為一種捐贈資產(chǎn)，然而其本質(zhì)是一種義務(wù)和責(zé)任，所以它與捐贈資產(chǎn)的相關(guān)定義與特征不一致。綜上所述，將碳排放權(quán)確認(rèn)為以上四種資產(chǎn)都具有其合理性，但是同時也有矛盾的這些。這些地方阻礙著整個碳排放權(quán)的會計確認(rèn)以及其會計準(zhǔn)則制定的進程。根據(jù)我國會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是“過去的交易或事項所形成的，由企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)和該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量?！碧寂欧艡?quán)與資產(chǎn)的定義相符合，我們根據(jù)碳排放權(quán)的交易情況來判斷，它是為了實現(xiàn)交易而持有的配額。因此，我們需要設(shè)立一個新的會計科目進行核算碳排放資產(chǎn)，這個科目的名稱為“碳排放權(quán)”，簡單明了。同時，我們還需要在碳排放權(quán)下面設(shè)立子科目，比如配額以及核證減排量等二級會計科目。通過設(shè)立碳排放權(quán)這個科目，對企業(yè)核定碳排放權(quán)交易成本與收益有很大的好處。

三、碳排放權(quán)的計量

碳排放權(quán)的計量問題主要體現(xiàn)在計量屬性上。而計量屬性表現(xiàn)在以下兩個方面：

（一）歷史成本計量屬性

歷史成本是指獲得該資產(chǎn)付出的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物。我們對購置或者形成的碳排放權(quán)進行初始計量。由于碳排放交易都是在公平、雙方都認(rèn)可的情況下進行交易，所以企業(yè)購買的碳排放權(quán)的價格都是客觀公平的。但是碳排放權(quán)計量僅僅用歷史成本來計量是遠遠不夠的。在市場價格波動頻率比較高的時候，在不同的時間點取得的碳排放成本是存在很大差異的，如果我們單純地只是用歷史成本對碳排放成本進行計量，我們的資產(chǎn)負(fù)債表將失去可比性。

（二）公允價值計量屬性

在公平交易的市場交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)的金額計量。公允價值與歷史成本存在差異，他們的主要區(qū)別在于時態(tài)性。但是兩者也不是完全對立的，有時候公允價值也可以是歷史成本，但是有時它可能是現(xiàn)時成本，即雙方都認(rèn)可的現(xiàn)時市場價格。在最初的交易中，交易成本一般是指現(xiàn)時的價格，但是在財務(wù)報告日，公允價值與歷史成本就會存在差異，我們需要通過當(dāng)天的市場價格重新進行計量。由此可以看出，公允價值在一定程度上要優(yōu)于歷史成本，它更能體現(xiàn)出經(jīng)濟實質(zhì)。對于發(fā)展中國家，企業(yè)沒有減排的壓力，所以當(dāng)碳排放權(quán)的價值高于歷史成本時，一般情況下企業(yè)都會拋售。因此，企業(yè)的管理者在進行決策的實質(zhì)是處理碳排放權(quán)的機會成本，即碳排放權(quán)的公允價值。

在碳減排量的初始階段，我國短時間不會形成大規(guī)模的交易市場，因此，我們在對碳減排量計量時一般還是采用歷史成本。并且，我們將碳減排量劃分為存貨，對其用歷史成本進行計量。

四、結(jié)論

由于碳排放權(quán)是一種稀缺資源，可以進行交易給企業(yè)帶來收益，所以企業(yè)應(yīng)該對其進行確認(rèn)與計量并且在財務(wù)報告中進行披露。本文對于參與CDM項目企業(yè)的碳排放權(quán)的核算提出了一些合理的建議。但是對于建立碳排放權(quán)的會計準(zhǔn)則與制度仍然需要我們堅持不懈地研究。（作者單位：長沙理工大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）

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