吳爽

摘要：隨著全球氣候變暖和人類賴以生存的環(huán)境的持續(xù)惡化，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)成為全社會的追求和需要。碳排放權(quán)的實(shí)施被認(rèn)為是在社會工業(yè)化的同時保持環(huán)保的有效手段。文章首先對其進(jìn)行定義，提出在總量控制與這種機(jī)制下，應(yīng)將它作為環(huán)境資產(chǎn)的一部分，并在其計(jì)量中應(yīng)根據(jù)它取得途徑的不同，應(yīng)用合理的賬務(wù)處理方式。

關(guān)鍵詞：總量控制與交易機(jī)制；碳排放權(quán)；會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

目前，我國是最大的CO2排放國，同時我國人均值也遠(yuǎn)高于其他國家。2011年11月23日，我國批準(zhǔn)設(shè)立了七個試點(diǎn)，于2013年開始運(yùn)行，為日后排放權(quán)交易規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。至2014年12月，中國七個碳交易試點(diǎn)已經(jīng)運(yùn)行一年多的時間，各試點(diǎn)地區(qū)建立了自己的交易制度和核算體系，也確定了本地區(qū)的碳排放總量，建立了分配的機(jī)制。對于積極參與其中的企業(yè)而言，由于碳排放權(quán)作為一種有價值的稀缺資源取得并可能會在之后的碳排放交易市場上進(jìn)行交易，會對企業(yè)的各種具體經(jīng)營情況產(chǎn)生影響。

一、碳排放權(quán)的基本特征

碳排放權(quán)是指政府允許企業(yè)在一定范圍內(nèi)排出對大氣具有危害性的含碳?xì)怏w而給予它們的特殊權(quán)。簡單地講，就是企業(yè)享有在政府分配的范圍內(nèi)排放對大氣具有危害性的含碳?xì)怏w的權(quán)利，如果超出分配的排放配額，必然會導(dǎo)致企業(yè)利益的流出。目前的機(jī)制分為兩類：基線信用機(jī)制和總量控制與交易機(jī)制。本文對總量控制與交易機(jī)制進(jìn)行研究，根據(jù)國際規(guī)定中的條款對其解釋如下：政府可以某段時間內(nèi)將總的排放份額，對不同的企業(yè)按照其規(guī)模和經(jīng)營具體狀況免費(fèi)贈予，同時它還可以流通交易。當(dāng)這個期限結(jié)束，這些被贈予的企業(yè)必須歸還與本段時間內(nèi)排放相同的份額。若是企業(yè)排放額度有剩余，則可以在市場流通或者拿到下個時間段使用。若是企業(yè)額度超過，可以從市場或者政府進(jìn)行有償購買。可用圖1說明。

二、碳排放權(quán)的會計(jì)確認(rèn)

（一）碳排放權(quán)資產(chǎn)屬性的確認(rèn)

企業(yè)取得碳排放權(quán)時，最先應(yīng)探討的是將其確認(rèn)為何種會計(jì)要素的問題，目前國際社會普遍認(rèn)同它的資產(chǎn)屬性。對于企業(yè)來說，若要想某一資源判斷為其資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)下面的幾點(diǎn)：一是交易已經(jīng)發(fā)生；二是企業(yè)確實(shí)擁有這種權(quán)利；三是這些權(quán)利讓企業(yè)盈利；四是其成本或價值的具體衡量。首先，企業(yè)通過有償或者無償途徑獲得碳排放權(quán)時，其曾經(jīng)有過交易歷史；第二，雖然政府掌握其分配的具體流程，但所有者為企業(yè)，能夠行使或者轉(zhuǎn)讓它；第三，當(dāng)企業(yè)由于節(jié)能減排、技術(shù)更新等原因減少碳排放權(quán)的使用時，可以將其進(jìn)行流通銷售，獲得經(jīng)濟(jì)利益的流入，若是大于這個額度，則必須進(jìn)行從政府或者市場進(jìn)行購買足夠的配額，此時經(jīng)濟(jì)利益是流出的。第四，排放額度可以通過一定的手段和工具來進(jìn)行計(jì)量，從而用貨幣來衡量。因此，它可以為企業(yè)創(chuàng)造具體的價值財(cái)富，能夠認(rèn)定其為企業(yè)的具體資產(chǎn)。但由于其具體的交易模式和獲取方式不同，導(dǎo)致對這種資產(chǎn)的具體確認(rèn)成為學(xué)術(shù)界一個具有很大爭議的問題。

（二）碳排放權(quán)環(huán)境資產(chǎn)屬性的確認(rèn)

在現(xiàn)有的交易機(jī)制下，它是企業(yè)的一種無形資產(chǎn)，且企業(yè)進(jìn)行正常生產(chǎn)和經(jīng)營是企業(yè)持有碳排放權(quán)的首要目的。因此，它是企業(yè)的無形資產(chǎn)。根據(jù)對無形資產(chǎn)計(jì)量屬性的界定，傳統(tǒng)意義上均是采用歷史成本的方式來確定。當(dāng)企業(yè)獲得某個時間段的免費(fèi)排放額度，且成為企業(yè)的無形資產(chǎn)，則其初始成本為零，但當(dāng)碳排放權(quán)在生產(chǎn)、經(jīng)營活動中產(chǎn)生有盈余時，就可能用于交易，這時就會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，在這種情況下，就會造成賬實(shí)不符。同時，隨著這種交易的日益完善，逐步出現(xiàn)許多相應(yīng)的金融產(chǎn)品。因此，將其最終歸類仍存在許多漏洞，應(yīng)該將其定義為環(huán)境資產(chǎn)。在總量控制欲交易機(jī)制下，企業(yè)獲得政府免費(fèi)配額時，就已經(jīng)產(chǎn)生了成本，而這個成本是由國家來支出的，它主要體現(xiàn)在對于環(huán)境治理上的投入，而它其中很大部分來自于企業(yè)稅收，因此它可以算作企業(yè)的資產(chǎn)。當(dāng)企業(yè)購入碳排放權(quán)時，正是為滿足其在長期經(jīng)營活動過程中有害氣體排放的經(jīng)濟(jì)利益流出。綜上，排放權(quán)具有實(shí)際的成本投入和收益，它可以確定為環(huán)境資產(chǎn)的一種。

三、碳排放權(quán)的會計(jì)計(jì)量

在現(xiàn)有的排放交易機(jī)制下，根據(jù)其取得途徑的不同，環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量也會稍微不同。

（一）有償獲取碳排放權(quán)的會計(jì)計(jì)量

1. 初始計(jì)量

企業(yè)為了滿足自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要，可以通過政府的定價，進(jìn)行拍賣、碳排放交易市場中交易和同其他方式自身創(chuàng)造三種渠道有償獲取碳排放權(quán)。其中在拍賣和交易取得情況下，其初始成本應(yīng)該包括，購買價款，相關(guān)稅費(fèi)，手續(xù)費(fèi)及其它為了取得和使用碳排放權(quán)所發(fā)生的其他支出。應(yīng)借記“環(huán)境資產(chǎn)—碳排放權(quán)”、“應(yīng)交稅費(fèi)”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。在企業(yè)自身創(chuàng)造情況下，主要表現(xiàn)為一些大型的發(fā)電，鋼鐵等企業(yè)為了自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要，會在節(jié)能減排方面加大投資，購買新型的節(jié)能環(huán)保設(shè)備或進(jìn)行產(chǎn)業(yè)技術(shù)升級來減少自身的碳排放量。此時，應(yīng)將與此相關(guān)的研發(fā)支出計(jì)入“培育資產(chǎn)”科目?！芭嘤Y產(chǎn)”，它是企業(yè)對于環(huán)境資源開發(fā)的投入。

2. 后續(xù)計(jì)量

碳排放權(quán)使用歷史成本的方式來計(jì)量的，若其使用權(quán)限是在某個時間段內(nèi)，應(yīng)對其折舊或攤銷。碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是一種稀缺資源，它在一段期間內(nèi)被企業(yè)所擁有或控制明確使用期限，且這種資源會隨著企業(yè)生產(chǎn)活動的推進(jìn)而逐步減少，其在每個會計(jì)期間所使用的配額都是有限的，應(yīng)采用合適的途徑來處理。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。如果有剩余的碳排放權(quán)，企業(yè)可以在碳交易市場上進(jìn)行出售也可以抵減明年的碳排放權(quán)，轉(zhuǎn)向下年使用的，由于在上年度已經(jīng)計(jì)提攤銷，下年度無需進(jìn)行攤銷。

（二）無償獲取碳排放權(quán)的會計(jì)計(jì)量

目前，我國對于這些企業(yè)絕大部分是以無償?shù)男问竭M(jìn)行的。在此過程中如果以歷史成本計(jì)量，則將其初始成本為零，而企業(yè)獲得這些免費(fèi)配額的過程中，增加了其一項(xiàng)資產(chǎn)，特別是當(dāng)企業(yè)產(chǎn)生盈余部分出售時，就會獲得資產(chǎn)流入，如果采用歷史成本計(jì)量，則會導(dǎo)致收入與成本不相配，從而產(chǎn)生一定的失誤。因此，在這種前提下，企業(yè)應(yīng)該采取公允價值的方式來進(jìn)行處理。同時這種對于企業(yè)的優(yōu)惠措施可以作為政府補(bǔ)助看待。這種權(quán)益是以免費(fèi)的形式劃分給企業(yè)的，因此屬于政府補(bǔ)貼。在企業(yè)獲得免費(fèi)配額時，借記“碳排放權(quán)”，貸記“政府補(bǔ)貼收入”，企業(yè)在擁有這種權(quán)利的時間段內(nèi)，會出現(xiàn)公允價值發(fā)生變動的狀況。這時候應(yīng)當(dāng)借記“碳排放權(quán)”科目，貸記“資本公積”科目，或進(jìn)行相反分錄的賬戶處理。同時對于趨于減值的資產(chǎn)我們也要對應(yīng)的做好記錄。借記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-碳排放權(quán)”，貸記“環(huán)境資產(chǎn)減值準(zhǔn)備-碳排放權(quán)”科目。

綜上所述，對于有償取得的部分必須采用歷史成本的方式來處理。同時對于無償取得的部分要采用公允價值的方式來處理。若發(fā)生變動，則計(jì)入資本公積科目，同時做好有減值傾向資產(chǎn)的記錄。

目前，我國的排放權(quán)現(xiàn)有交易模式還在進(jìn)行摸索，沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和制度。企業(yè)在這種模式下計(jì)量相對混亂，且真實(shí)性無法保證。本文主要探討在現(xiàn)有的排放交易機(jī)制下，企業(yè)在計(jì)量和確認(rèn)時，力圖為對應(yīng)制度的確立提供理論基礎(chǔ)。我國目前對于排放權(quán)的交易模式正在進(jìn)行定點(diǎn)研究，通過這些研究可以讓我國下一步的計(jì)劃和模式更加完善，從而有力的對企業(yè)進(jìn)行排放監(jiān)督。

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（作者單位：武漢理工大學(xué)）