杜凌霄

摘要：濫用國(guó)際稅收協(xié)定是通過(guò)國(guó)際間的交易來(lái)避稅的一種方式，這種行為給世界經(jīng)濟(jì)造成的各種不良的影響，不言而喻，當(dāng)然也包括美國(guó)、中國(guó)和歐洲經(jīng)濟(jì)。所以，隨著中國(guó)、美國(guó)已經(jīng)歐盟等一些的國(guó)家越來(lái)越深的認(rèn)識(shí)到通過(guò)濫用國(guó)際稅收協(xié)定來(lái)避稅的行為對(duì)本國(guó)稅基的侵害時(shí)，各個(gè)國(guó)家也開(kāi)始理解了遏制國(guó)際稅收協(xié)定濫用的行為變得越來(lái)越重要。本文通過(guò)介紹國(guó)際稅收協(xié)定的濫用以及分心濫用稅收協(xié)定的原因、方式，提出防范稅收協(xié)定的濫用的意見(jiàn)建議。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；濫用；防范

一、概念簡(jiǎn)介

國(guó)際稅收協(xié)定：各國(guó)主權(quán)國(guó)家之間以協(xié)調(diào)相互間的稅收關(guān)系為目的，其中，各個(gè)國(guó)家是指兩個(gè)或兩個(gè)以上，本著對(duì)等的原則，通過(guò)政府間談判所簽訂的，在國(guó)際稅收分配關(guān)系中，具有法律效力的書(shū)面協(xié)議或條約，也稱(chēng)為國(guó)際稅收條約。

國(guó)際上最有影響的兩個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定范本是《OECD范本》與《UN范本》，各個(gè)國(guó)在簽訂協(xié)定的時(shí)候，都要參考這兩個(gè)范本的基本原則和規(guī)定來(lái)締結(jié)各自的稅收協(xié)定。

二、濫用稅收協(xié)定的原因與危害

從原因上看，跨國(guó)納稅人都想減輕自己的稅負(fù)，獲得更多利潤(rùn)。許多跨國(guó)納稅人以濫用國(guó)際稅收協(xié)定作為一種手段，是因?yàn)檫@樣做可以使他們達(dá)到少繳稅，多盈利的目標(biāo)。

國(guó)際稅收協(xié)定的濫用，是一種比較新穎、獨(dú)特的避稅方法，會(huì)造成很多危害：

1、違背了訂立國(guó)際稅收協(xié)定的本意，造成稅收損失。國(guó)家訂立國(guó)際稅收協(xié)定的目的是鼓勵(lì)國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)的往來(lái)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這樣一來(lái)，凡是簽訂了協(xié)議的每個(gè)國(guó)家都會(huì)得到制約，都在彼此的稅收的權(quán)益上面作出了一定的讓步，然而，這樣的濫用卻使得第三方的居民享受了本來(lái)不應(yīng)享受的稅收優(yōu)惠，使得締約國(guó)蒙受損失，這有悖于稅收協(xié)定的互惠原則。

2、不利于國(guó)際稅收協(xié)定的良性發(fā)展。任何一國(guó)的居民都可能濫用稅收協(xié)定來(lái)享受不該享受的好處，從而，雙邊稅收協(xié)定較之國(guó)內(nèi)稅法區(qū)別就不大了。進(jìn)一步講，濫用稅收協(xié)定還會(huì)使得締約國(guó)各遭受更多損失，就不會(huì)再去簽訂國(guó)際稅收協(xié)定。

三、濫用稅收協(xié)定的途徑

1、建立直接的導(dǎo)管公司

假如有一個(gè)交易過(guò)程是這樣的，甲乙兩國(guó)之間原本簽訂了收稅協(xié)定，該協(xié)定中規(guī)定了這兩個(gè)國(guó)家之間可以享受低稅率的優(yōu)惠，該稅率是5%。丙國(guó)又有個(gè)A公司，原本想在加過(guò)建立一家分公司，即B公司，然后通過(guò)控股這家B公司實(shí)現(xiàn)在甲國(guó)的運(yùn)營(yíng)。但問(wèn)題來(lái)了，丙國(guó)沒(méi)有與甲國(guó)簽訂有關(guān)的稅收協(xié)議，那么B公司在甲國(guó)的所得要想轉(zhuǎn)移會(huì)丙國(guó)A公司，就必須繳納稅率很高的預(yù)留所得稅，該稅率為30%，比簽訂稅收協(xié)議后高出6倍。為了達(dá)到減輕預(yù)留所得稅的目的，A公司可以這樣做，鑒于丙國(guó)已與乙國(guó)簽訂了稅收協(xié)議，就可以在與甲國(guó)簽訂了稅收協(xié)議的乙國(guó)建立一個(gè)公司，該公司命名為C公司，通過(guò)C公司與甲國(guó)的B公司進(jìn)行交易，先通過(guò)B公司將所得轉(zhuǎn)移到C公司，在通過(guò)C公司將所得轉(zhuǎn)移到S公司，這樣操作的話，就可以享受5%的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率了。

2、設(shè)立踏腳石導(dǎo)管公司

還有一些國(guó)家的稅收協(xié)定有這樣一些特殊規(guī)定，這里有這樣的一個(gè)例子，在甲乙兩個(gè)簽訂的稅收協(xié)定中，乙國(guó)做了一些特殊規(guī)定，即對(duì)特定類(lèi)型的公司實(shí)行稅收上的優(yōu)惠。而丙丁兩國(guó)也簽訂了稅收協(xié)定，丙國(guó)規(guī)定，本國(guó)的公司向締約國(guó)的公司進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移的時(shí)候，可以扣除相關(guān)費(fèi)用后，再繳稅；與此同時(shí)，丁國(guó)也規(guī)定，對(duì)國(guó)內(nèi)獲得的所得可以享受低稅率。這時(shí)，如果甲國(guó)的A公司既向到丁國(guó)投資，又想逃避部分稅負(fù)的話，就可以采取以下方法：在丙丁兩個(gè)分別設(shè)立分公司C公司與D公司，將D公司所得轉(zhuǎn)移到C公司，這一行為可以享受丙丁兩國(guó)之間的稅收協(xié)議的優(yōu)惠；然后再在乙國(guó)設(shè)立分公司B公司，其最大股東是C公司，這樣操作，C公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到B公司又可以享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款。最終，B公司又可以以低稅率將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到甲國(guó)的A公司，通過(guò)這一系列的運(yùn)作，甲國(guó)A公司就實(shí)現(xiàn)了避稅的目的。

3、其他

當(dāng)然，有的時(shí)候，稅收協(xié)定中的一些條款還可以被納稅人直接利用來(lái)逃避納稅，舉個(gè)例子，緬甸與越南已經(jīng)簽訂立了有關(guān)的稅收協(xié)定，給予那些參與股權(quán)的為數(shù)不多的股東稅收上的優(yōu)惠。

四、防范國(guó)際稅收協(xié)定濫用的措施

1、回避法

回避法，是指一國(guó)應(yīng)盡量避免一些國(guó)家簽訂國(guó)際稅收協(xié)議，這些國(guó)家都是這樣一些國(guó)家，實(shí)行較低的稅收制度，并容易建立一個(gè)管道公司的國(guó)家。由于濫用國(guó)際稅收協(xié)定往往是建立公司在這些國(guó)家或地區(qū)實(shí)現(xiàn)逃稅，所以各個(gè)國(guó)家應(yīng)該盡量不與這些國(guó)家簽訂稅收協(xié)定，從而減少對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定的濫用。一些已經(jīng)與避稅地國(guó)家簽訂了稅收協(xié)定的國(guó)家為了減少或避免自己國(guó)家稅收利益遭到侵害或不正常流失，都紛紛要求重新談判，重新簽訂稅收協(xié)定，或終止稅收協(xié)定如美國(guó)等國(guó)家，在上世紀(jì)80年代，與英屬維爾京群島，開(kāi)始了談判，在談判中，美國(guó)強(qiáng)烈要求加入更嚴(yán)重的反濫用稅收協(xié)定條款。這些條款通常是這樣常規(guī)定的，只有符合下面所列條件的時(shí)候，避稅地國(guó)家才可以享受協(xié)定中列明優(yōu)惠的條款，條款是這樣規(guī)定的，本公司的股份應(yīng)當(dāng)在締約國(guó)認(rèn)可的證券交易所進(jìn)行公開(kāi)交易，并由該公司控制。

2、真實(shí)交易法

真實(shí)法規(guī)定，沒(méi)有真正交易的企業(yè)，但只追求納稅人的經(jīng)濟(jì)利益，是不能享受優(yōu)惠的稅收條款的，這種做法是確保實(shí)際交易是在稅收協(xié)定框架中進(jìn)行的，和不在稅收協(xié)定框架下進(jìn)行的其他非商業(yè)活動(dòng)予以區(qū)分。條款如下：公司的動(dòng)機(jī)，公司的業(yè)務(wù)在該國(guó)的交易額，這里的該國(guó)是指居住國(guó)，公司的股份沒(méi)有登記在股票交易所，或者沒(méi)有獲得股票交易所關(guān)于申請(qǐng)上市的批準(zhǔn)等。比方說(shuō)，英國(guó)和瑞士締結(jié)的國(guó)際稅收協(xié)定是明確規(guī)定的，如果所有權(quán)行為是為了獲得本協(xié)議所提供的稅收的優(yōu)惠，而非實(shí)際經(jīng)營(yíng)理由，則通過(guò)該股獲得的股息不可享受協(xié)議中規(guī)定的稅收政策的優(yōu)惠。在實(shí)踐中，要想得到這樣的結(jié)果是需要充分配合締約雙方的稅務(wù)機(jī)關(guān)，而一般規(guī)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)力審查的任何一方的真實(shí)性，這種真實(shí)性是指是否從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。如果雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該公司不是為了從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)二設(shè)立分公司，而是為了獲得締約國(guó)一方居民的稅收協(xié)定中規(guī)定的優(yōu)惠政策，締約國(guó)就可以通過(guò)協(xié)商，取消本公司的獲得優(yōu)惠的資格，并對(duì)其處以罰款。

3、透視法

透視法，是指有權(quán)享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠條款的納稅人，不再?gòu)?qiáng)行規(guī)定該納稅人必須屬于締約國(guó)一方，而是要判斷其股東的條件是否符合協(xié)議的規(guī)定，即居住國(guó)與締約國(guó)是否一致，判斷方法是法律實(shí)體法。這個(gè)判斷方法，即透視法是出現(xiàn)比較早的防范濫用國(guó)際稅收協(xié)定的措施，稅收協(xié)議的內(nèi)容一般會(huì)規(guī)定稅收優(yōu)惠的范圍，包括于股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)。比方說(shuō)，有關(guān)股息的相關(guān)條款，支付股息的一方向獲得股息的一方支付股息，獲得的一方要想享受協(xié)議的優(yōu)惠條款，必須符合以下要求，即支付股息的一方締約國(guó)，而獲得的人是締約方的另一方，還必須是這個(gè)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中實(shí)際意義上的受益人。這樣的一條一規(guī)定就是將稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇限制在這樣的交易雙方之上，這里的交易雙方是指支付人或轉(zhuǎn)讓人是締約國(guó)一方居民并且股息的取得人或者受益人必須也是締約國(guó)居民。這樣，順理成章的，如果有一個(gè)公司不是締約國(guó)任何一方的居民，卻想要在締約國(guó)的任何一方設(shè)立一家分公司或者是導(dǎo)管公司，來(lái)享受締約國(guó)的優(yōu)惠條款，都是不可能實(shí)現(xiàn)的。（作者單位：云南財(cái)經(jīng)大學(xué)）