廖紅成

摘 要：無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與企業(yè)的發(fā)展存在脫節(jié)之處，在很大的程度上已經(jīng)無(wú)法反應(yīng)企業(yè)投入的實(shí)際情況。在資料查閱的基礎(chǔ)上，筆者經(jīng)過對(duì)比研究，本文在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量的基本原則進(jìn)行探討的基礎(chǔ)上，對(duì)其存在的問題進(jìn)行了深入地分析，同時(shí)從確認(rèn)、計(jì)量方面進(jìn)行分別予以提出了具體的改進(jìn)意見。在實(shí)踐中具有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)計(jì)量

無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值通常在于是一種權(quán)利或者獲得超額利潤(rùn)的能力，如非專利技術(shù)、土地使用證、專利權(quán)等。在是否具備實(shí)物形態(tài)這一點(diǎn)上，通常無(wú)形資產(chǎn)是不具有實(shí)物形態(tài)的，但是某些無(wú)形資產(chǎn)的存在需要依賴于實(shí)物載體，比如計(jì)算機(jī)程序，其本身是智力成果，但是其必須要有存在的載體，這個(gè)載體就是磁盤，但這些實(shí)物形態(tài)本身并沒有改變無(wú)形資產(chǎn)本身的特征，即其和有形資產(chǎn)是存在本質(zhì)的不同——不具有實(shí)物形態(tài)。

同時(shí)無(wú)形資產(chǎn)與貨幣資產(chǎn)也存在較大的差別，雖然貨幣也沒有實(shí)物形態(tài)，比如銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)，但無(wú)形資產(chǎn)與貨幣不同之處則很明顯，而最為清晰的一點(diǎn)就是：能使會(huì)計(jì)主體一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期長(zhǎng)期受益。

無(wú)形資產(chǎn)如果脫離了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其經(jīng)濟(jì)價(jià)值就不復(fù)存在，會(huì)計(jì)主體持有無(wú)形資產(chǎn)，其目的在于服務(wù)于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，獲得競(jìng)爭(zhēng)能力從而最大程度地獲利。相對(duì)于不同的持有者，在會(huì)計(jì)分類上就可能得出截然不同的結(jié)論：軟件公司對(duì)外銷售的計(jì)算機(jī)軟件，在會(huì)計(jì)處理上如果確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，可能會(huì)讓會(huì)計(jì)師感覺到好笑，但是對(duì)于購(gòu)買方而言屬于無(wú)形資產(chǎn)則確定無(wú)疑。

一、無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量中存在問題

1.1計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中，對(duì)投資性房產(chǎn)、金融工具、債務(wù)重組等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值確認(rèn)上都采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，采用以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，對(duì)此，筆者認(rèn)為原有的歷史成本法已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需求，逐步建立公允價(jià)值的計(jì)量環(huán)境，必將成為大勢(shì)所趨。

《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》予以確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)，盡管在原有的基礎(chǔ)上已經(jīng)有了較大的突破，但是其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于企業(yè)管理的實(shí)際仍然缺乏合理性。

1.2無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量

新準(zhǔn)則在其內(nèi)容規(guī)定性上，較舊準(zhǔn)則對(duì)自行開發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量，科學(xué)性無(wú)疑更強(qiáng)。但是也存在一些問題，具體體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

首先，不能反映無(wú)形資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)研究成本通常很大，尤其是不能資本化的開發(fā)成本。從謹(jǐn)慎的角度出發(fā)，這樣對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量方式，防止會(huì)計(jì)主體“虛報(bào)資本”。但這種會(huì)計(jì)計(jì)量方法本身并沒有真正反映自創(chuàng)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。導(dǎo)致其賬面價(jià)值遠(yuǎn)低于其實(shí)際價(jià)值，不能正確地揭示無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)。

其次，在財(cái)務(wù)報(bào)告中低估資產(chǎn)的價(jià)值，影響投資者對(duì)會(huì)計(jì)主體未來合理的判斷。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定只包括自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)用和注冊(cè)費(fèi)用和其他費(fèi)用，結(jié)果可以使無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表中的次要地位。低估了會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)價(jià)值。

與此同時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告不能反映會(huì)計(jì)主體“品牌”方面的投資，也低估了會(huì)計(jì)主體“品牌”的價(jià)值，影響投資者對(duì)會(huì)計(jì)主體的未來合理的判斷。

再次，抑制會(huì)計(jì)主體在研究和開發(fā)活動(dòng)的熱情，增加利潤(rùn)操縱的可能性。因?yàn)樵诒举|(zhì)上，無(wú)形資產(chǎn)的研究和開發(fā)是獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的重要手段，研究與開發(fā)費(fèi)為了獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，研發(fā)活動(dòng)成功時(shí)，可以未來的幾個(gè)會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)主體帶來收入。并與當(dāng)前利潤(rùn)無(wú)關(guān)。因此，研究和開發(fā)成本的處理必須謹(jǐn)慎的選擇之間的權(quán)衡性和真實(shí)性。

1.3無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

從資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回來看，我國(guó)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中明確規(guī)定：已計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定上具有不可“回轉(zhuǎn)性”，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這同其他資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的處理截然不同。由此可知，二者在這一問題的處理上具有實(shí)質(zhì)性的不同。

二、完善無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量的構(gòu)想及思路

2.1對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用計(jì)量方法實(shí)行多樣化

信息經(jīng)濟(jì)時(shí)代，產(chǎn)品的更新，技術(shù)更新的速度越來越快，研究和開發(fā)活動(dòng)成為會(huì)計(jì)主體的生存和發(fā)展的生命線，會(huì)計(jì)主體為研究和開發(fā)支出占總支出的比例是越來越多。具體到會(huì)計(jì)實(shí)踐，無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，“開發(fā)成本”科目并不是無(wú)形資產(chǎn)的成本，而主要反映的是會(huì)計(jì)主體開發(fā)過程中的開發(fā)設(shè)計(jì)的費(fèi)用。不成功的項(xiàng)目，如果金額較高，為一般計(jì)入“遞延費(fèi)用”，通過攤銷處理予以平衡；而要符合“確認(rèn)”條件的才能計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”。這對(duì)會(huì)計(jì)主體的研發(fā)不具有積極作用，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)加大研發(fā)投資，相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)設(shè)置相應(yīng)的二級(jí)科目，能夠直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)和損失，為了簡(jiǎn)化計(jì)算，“研究和開發(fā)費(fèi)用”，根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的不同的因素來進(jìn)行確認(rèn)，包括：福利和發(fā)展研究、人員的工資；使用費(fèi)和其他費(fèi)用的發(fā)展固定資產(chǎn)折舊。此外，在利潤(rùn)表中應(yīng)該是一個(gè)單獨(dú)的收費(fèi)項(xiàng)目的“開發(fā)成本”，它能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者準(zhǔn)確理解會(huì)計(jì)主體的相關(guān)信息。這樣，一是自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出；二是能夠解決研究費(fèi)用全部費(fèi)用化造成利潤(rùn)減少、經(jīng)營(yíng)者為確保利潤(rùn)而放棄研究開發(fā)的問題；三是會(huì)計(jì)核算能夠直接反映會(huì)計(jì)主體在科技創(chuàng)新上投入的程度。

2.3加強(qiáng)和完善后續(xù)計(jì)量管理

關(guān)鍵是加強(qiáng)減值準(zhǔn)備的管理。減值準(zhǔn)備對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)而言，在會(huì)計(jì)處理上，實(shí)際上存在“不能逆轉(zhuǎn)”的問題，雖然這樣規(guī)定的目的在于防止進(jìn)行操縱利潤(rùn)，但是這就導(dǎo)致其很多企業(yè)在核心競(jìng)爭(zhēng)力的塑造上的投入不能持續(xù)，這種處理方式存在靈活性不夠的問題，不能體現(xiàn)法定的原則公平性、客觀性的要求。

要避免這種情況的發(fā)生，首先，要進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)信息和市場(chǎng)價(jià)格的完善。我們國(guó)家在信息和價(jià)格反應(yīng)的市場(chǎng)機(jī)制的完善上和發(fā)達(dá)國(guó)家存在較大的差距，在這一方面實(shí)際上還有較長(zhǎng)的路要走。

總之，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的無(wú)形資產(chǎn)，有許多方面值得研究的，如：加工，商譽(yù)無(wú)形資產(chǎn)信息披露的無(wú)形資產(chǎn)，報(bào)廢和處置等，要根據(jù)確認(rèn)和進(jìn)一步研究無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，研究。（作者單位：九寨溝縣環(huán)境保護(hù)和林業(yè)局（九寨溝縣森林公安局））

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