高利娟

摘要：本文將從企業(yè)內(nèi)部價值鏈的角度對企業(yè)內(nèi)部各個環(huán)節(jié)的環(huán)境成本控制進(jìn)行探討，并且結(jié)合內(nèi)部價值鏈上各個階段環(huán)境成本控制提出對環(huán)境成本控制的一些主要的評價指標(biāo)，為更好地控制環(huán)境成本提供一些新思路。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；價值鏈；成本控制

一、引言

自2013年起，霧霾已成為我國最熱門的一個詞，造成霧霾的原因有很多，去年柴靜為此作了深刻的分析，其中提到企業(yè)對于環(huán)境的污染問題，尤其是制造型企業(yè)，“環(huán)?！?、“生態(tài)”、“可持續(xù)”、綠色”等這些詞語越來越成為人們所關(guān)注的問題。企業(yè)作為環(huán)境破壞的主要原因之一，主要是由于其有關(guān)環(huán)境成本管理觀念的落后，只考慮企業(yè)在生產(chǎn)時“三廢”的控制，而忽視了產(chǎn)品在整個價值增值過程的管控。而且，不少企業(yè)在生產(chǎn)過程中只是為了應(yīng)付國家政策的一些硬性規(guī)定，從而采取一些事后處理法，這樣既給環(huán)境造成一定的影響，也增加了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。因此，企業(yè)環(huán)境成本控制的研究是減少環(huán)境污染的有效途徑之一。

二、環(huán)境成本控制理論和價值鏈理論

（一）環(huán)境成本的含義

關(guān)于環(huán)境成本的界定，現(xiàn)階段我國相關(guān)研究專家對環(huán)境成本含義的界定還沒有形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從不同角度對環(huán)境成本含義有不同的見解。綜合國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境成本的基本表述，筆者認(rèn)為環(huán)境成本就是企業(yè)為了降低企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境造成的負(fù)擔(dān)，為了執(zhí)行國家環(huán)境保護(hù)相關(guān)政策采取的一系列保護(hù)環(huán)境的活動所發(fā)生的各種耗費。

（二）企業(yè)環(huán)境成本控制相關(guān)理論

環(huán)境成本控制涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、會計學(xué)與環(huán)境學(xué)等多個學(xué)科。無論是過去、現(xiàn)在或是將來企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、社會效益與生態(tài)效益始終是企業(yè)環(huán)境成本控制的最終目標(biāo)。環(huán)境成本控制就是企業(yè)運用一系列的有效方法，對企業(yè)在經(jīng)營生產(chǎn)過程中涉及有關(guān)生態(tài)環(huán)境的各種活動所實施的一種約束化管理，其本質(zhì)要求就是要有效降低環(huán)境失敗成本。通過讀對相關(guān)文獻(xiàn)的梳理，不難發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有的環(huán)境成本控制研究主要從環(huán)境成本控制與環(huán)境成本核算兩大方向進(jìn)行，對于這兩方面的理論主要有生命周期理論、循環(huán)經(jīng)濟(jì)理論、可持續(xù)發(fā)展理論等。其中生命周期理論研究較多，這些理論都是從不同視角對環(huán)境成本的控制與核算提供一些建議。

本文中的價值鏈理論的首個提出者波特教授認(rèn)為：企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是為公司創(chuàng)造價值的活動，這些活動單元可以看成價值增值的過程，因此這一系列活動就構(gòu)成一條價值鏈。在市場經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)是一個獨立的主體，同時也是作為整個相關(guān)價值鏈上的一個節(jié)點。以這個節(jié)點為分界線，節(jié)點以外的價值鏈為外部價值鏈，節(jié)點以內(nèi)為內(nèi)部價值鏈。由此可知，內(nèi)部價值鏈實際是企業(yè)內(nèi)部為了企業(yè)目標(biāo)而進(jìn)行的一系列的價值增值活動。這些活動從產(chǎn)品設(shè)計、材料采購到產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品出售等都是企業(yè)內(nèi)部價值鏈的主要構(gòu)成部分。

外部價值鏈?zhǔn)莾?nèi)部價值鏈概念向外延的拓展，它涵蓋了產(chǎn)品在創(chuàng)造過程中從產(chǎn)品設(shè)計到最終消費的所有階段，它是指企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部相關(guān)者為生產(chǎn)或提供最終交易的產(chǎn)品或服務(wù)所經(jīng)歷的增加價值的一系列活動過程。它包括企業(yè)內(nèi)部采購與上游供應(yīng)商、企業(yè)內(nèi)部銷售與下游客戶、企業(yè)內(nèi)部各部門之間以及同行業(yè)的競爭或合作商之間的各種關(guān)系等。

三、基于內(nèi)部價值鏈企業(yè)環(huán)境成本控制分析

由圖1可知，內(nèi)部價值鏈視角下環(huán)境成本的控制應(yīng)從研究、采購、生產(chǎn)及營銷四大價值增值階段著手：

（一）研究設(shè)計階段

產(chǎn)品設(shè)計階段不僅決定著產(chǎn)品的功能作用，也決定著產(chǎn)品后期對環(huán)境的影響程度。通過合理開發(fā)設(shè)計能夠從根本上降低產(chǎn)品對環(huán)境的影響，例如產(chǎn)品材料的設(shè)計，選擇可降解、無毒等特性的原材料生產(chǎn)出的產(chǎn)品就比其他一般材料生產(chǎn)出的產(chǎn)品給環(huán)境帶來的負(fù)擔(dān)就會小的多?？傊?，研究設(shè)計階段的環(huán)境成本控制核心就是要以生態(tài)設(shè)計理念為主。生態(tài)設(shè)計模式下的環(huán)境成本控制主要包括以下幾個方面：

（1） 生態(tài)材料設(shè)計。原材料是產(chǎn)品生產(chǎn)的源頭，生態(tài)材料的選擇是降低企業(yè)環(huán)境成本的關(guān)鍵點，生態(tài)材料是指與生態(tài)環(huán)境和諧共存且有利于人體健康的材料。

（2） 生態(tài)工藝設(shè)計。綠色工藝的核心要求就是選擇先進(jìn)、科學(xué)、控制技術(shù)高的工藝流程，能夠?qū)①Y源利用率達(dá)到最高的制造工藝，同時能最大限度地減少工藝環(huán)節(jié)、或者將工藝環(huán)節(jié)中的環(huán)境影響降到最低。

（3） 生態(tài)包裝設(shè)計。產(chǎn)品包裝物是產(chǎn)品營銷的一個重要方式，能吸引消費者眼球的包裝物更容易受到廣大顧客的親耐。然而，近些年的包裝廢棄物污染卻成為環(huán)境污染的重要因素之一，生態(tài)包裝成為環(huán)保發(fā)展的必然趨勢。

（4） 產(chǎn)品回收設(shè)計。產(chǎn)品回收設(shè)計主要考慮產(chǎn)品廢棄后的可回收性，比如產(chǎn)品設(shè)計時需要考慮的產(chǎn)品零部件是否可以或者容易拆卸，廢棄產(chǎn)品回收后的利用價值等。

（5） 產(chǎn)品使用設(shè)計。在產(chǎn)品設(shè)計時需要盡可能的設(shè)計出資源消耗低、環(huán)境負(fù)擔(dān)小的產(chǎn)品。這樣就可以減少產(chǎn)品在使用過程中對能源的消耗，從而減少環(huán)境污染。

（二）采購階段

目前，大多數(shù)企業(yè)的采購活動僅僅考慮原材料價格、原材料需求等基本性問題，而其對環(huán)境的影響從不在意。本文的綠色采購就是要求企業(yè)各個部門協(xié)商決策，考慮采購過程中的環(huán)境因素與采購活動對后續(xù)價值活動所造成的環(huán)境影響。綠色采購主要包括這幾個方面：

（1） 選擇環(huán)境影響低的材料。這一策略與綠色設(shè)計相呼應(yīng)，要求企業(yè)產(chǎn)品原材料的選擇一定要遵從“環(huán)境友好”。采購時，首先選擇好材料供應(yīng)商企業(yè)，盡量選擇注重環(huán)保與生態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)企業(yè)。其次，不能只顧短期利益而選擇那些不符合生態(tài)設(shè)計時所選定的原材料。

（2）采購資源的投資回收。采購時，要充分考慮材料的回收利用，比如兔肉食品制造商在購買兔子時就考慮到兔皮、兔血、兔糞等的利用價值，這將會給企業(yè)同時帶來環(huán)境和經(jīng)濟(jì)效益。

（三）生產(chǎn)階段

企業(yè)生產(chǎn)階段其實質(zhì)就是一個龐大和復(fù)雜的輸入、輸出系統(tǒng)，我國目前大多數(shù)企業(yè)由于“短視行為”，企業(yè)的生產(chǎn)方式都是粗放型的，沒有將資源合理、有效的利用起來。這樣不僅造成資源的浪費，還對環(huán)境造成危害，同時將環(huán)境污染的外部不經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)嫁給社會。為了實現(xiàn)共贏，企業(yè)需要一種新型的生產(chǎn)方法，即清潔生產(chǎn)。清潔生產(chǎn)是指企業(yè)各個相關(guān)部門通過對產(chǎn)品的優(yōu)化設(shè)計、原材料的精心挑選、生產(chǎn)工藝的改造、生產(chǎn)設(shè)備的更新等全過程的有效控制，對產(chǎn)品的生產(chǎn)過程要求提高資源利用率，淘汰傳統(tǒng)大排放的生產(chǎn)模式，以減少廢棄物數(shù)量，降低廢氣物毒性和放射性。

企業(yè)的清潔生產(chǎn)可以從三個方面考慮：（1）產(chǎn)品體系改革。 以生態(tài)為導(dǎo)向的產(chǎn)品設(shè)計理念，選擇綠色原料為主，使產(chǎn)品在使用過程中及使用后不含危害人體健康和生態(tài)環(huán)境的因素。在產(chǎn)品設(shè)計概念中應(yīng)該考慮產(chǎn)品廢氣后的可回收利用性，如易降解、可拆卸等。

（2） 改革工藝和設(shè)備。工藝的改革首先要求提高資源利用率，其次減少資源浪費和污染排放。這就要求必須有先進(jìn)的生產(chǎn)技術(shù)與生產(chǎn)設(shè)備，盡量保證在工藝過程中無毒性、放射性等物質(zhì)的排放，盡可能完善生產(chǎn)工藝流程，淘汰落后的生產(chǎn)設(shè)備和工藝路線，以最大限度減少廢棄物的產(chǎn)生量。

（3）建立生產(chǎn)閉合圈。企業(yè)在生產(chǎn)過程中或多或少都會有物料的流失，例如，白酒加工過程中原料的利用程度不夠，白酒的揮發(fā)，加工過程中的滴漏等。在清潔生產(chǎn)策略中，可以建立從原材料投放到廢棄物循環(huán)再到最終廢棄物的排放處理這樣一個生產(chǎn)閉合圈。它要求流失的物料必須加以回收，經(jīng)過處理再返回到流程中作為原料使用，使工業(yè)生產(chǎn)中的“三廢”排放水平降到最低，減少其環(huán)境負(fù)荷。

（四）營銷階段

營銷階段環(huán)境成本的控制主要從包裝物、運輸工具、營銷系統(tǒng)和下游價值鏈四方面進(jìn)行。（1）包裝物。首先企業(yè)在選擇或者設(shè)計包裝物時首要考慮的就是綠色包裝，要盡量選擇那些無毒、可自然降解、可再生的包裝物。其次，要實現(xiàn)綠色包裝減量化，優(yōu)化包裝結(jié)構(gòu)，減少對包裝材料的消耗。最后，研發(fā)綠色包裝材料的回收利用和再處理技術(shù)。

（2） 運輸工具。在運輸工具的選擇上盡可能采用環(huán)境污染小的運輸工具，同時采用清潔燃料，將運輸途中的環(huán)境污染降到最低。

（3）優(yōu)化營銷策略。首先，企業(yè)的營銷渠道長度要盡可能縮短，這樣可以減少產(chǎn)品的流動過程，從而減少產(chǎn)品在流動過程中對環(huán)境造成的危害。其次，運用良好的營銷理念，將綠色營銷深入市場營銷中，進(jìn)而影響消費者。

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部價值鏈環(huán)境成本控制分析可由圖2表示：

四、基于內(nèi)部價值鏈企業(yè)環(huán)境成本控制的評價指標(biāo)分析

產(chǎn)品設(shè)計、材料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)以及產(chǎn)品營銷等這些企業(yè)內(nèi)部價值鏈生的價值單元就構(gòu)成了企業(yè)的內(nèi)部生產(chǎn)過程，這些基本活動不僅伴隨著價值的創(chuàng)造， 同時也伴隨著對環(huán)境資源的使用。當(dāng)我們考察環(huán)境成本控制效益時， 我們可以依據(jù)上述內(nèi)部價值鏈下企業(yè)的各個階段對環(huán)境成本的控制思路，可以對不同階段的控制效果進(jìn)行評估，在不同的階段的主要評價指標(biāo)如圖3所示：

（一）研究設(shè)計階段

企業(yè)產(chǎn)品的研究設(shè)計階段是產(chǎn)品的萌芽階段，研發(fā)設(shè)計從一開始就決定了產(chǎn)品的性質(zhì)特征，是綠色還是非綠色產(chǎn)品。隨著環(huán)境問題越來越得到社會公眾的關(guān)注，綠色產(chǎn)品在市場上取得了一定的競爭地位。也就是說，產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計活動不但能減輕環(huán)境負(fù)擔(dān)，同時也能給企業(yè)帶來相對于競爭對手的超額利潤。在研究設(shè)計階段主要就是關(guān)于環(huán)保研發(fā)的投資，比如為研發(fā)形成的培訓(xùn)費、設(shè)備購置費、實驗費用等。環(huán)保投資指標(biāo)是一個企業(yè)為了降低企業(yè)生產(chǎn)過程中帶來的環(huán)境污染與提高企業(yè)資源利用效率所投入的人力、財力和物力等。它有效的反應(yīng)了企業(yè)在一定程度上的環(huán)境績效水平。這個階段發(fā)生的環(huán)境成本控制評價指標(biāo)主要有：環(huán)保培訓(xùn)投入率，環(huán)保R&D（research and development）投入率等。

（二）材料采購階段

在價值鏈上，企業(yè)的采購活動還涉及到上游供應(yīng)商的外部價值鏈，這是內(nèi)外部價值鏈的銜接點之一，產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售最初來源就是企業(yè)的采購活動的發(fā)生。因此，企業(yè)的采購活動它不僅直接影響產(chǎn)品的制造過程，還會影響產(chǎn)品的銷售、使用、維修、回收和處理等過程，這是環(huán)環(huán)相扣的。材料的選擇其實質(zhì)上在產(chǎn)品設(shè)計階段就已經(jīng)有所考慮，主要是要選擇對環(huán)境影響低、能回收利用的環(huán)保性材料。另外在材料運輸時盡量選擇污染小的交通工具。因此，在這一階段發(fā)生的環(huán)境成本控制指標(biāo)主要有：綠色材料占有率，運輸污染排放量。

（三）生產(chǎn)階段

我國目前對環(huán)境成本的控制最主要體現(xiàn)在這個階段，特別是制造型企業(yè)對于在生產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的“三廢”的處理。但由于生產(chǎn)設(shè)備與工藝等落后，這部分的環(huán)境成本控制效果不佳，甚至靠繳納罰款來維持企業(yè)生產(chǎn)。然而，生產(chǎn)階段的環(huán)境成本控制是最顯而易見的，它是環(huán)境成本控制的一個關(guān)鍵點。可以將污染源最大限度地控制在一定范圍內(nèi)，從而減輕末端治理的壓力。生產(chǎn)階段的主要評價指標(biāo)有：綠色能源使用率、三廢排放達(dá)標(biāo)率、固體廢棄物排放量等。

（四）產(chǎn)品銷售階段

企業(yè)的環(huán)保形象的高低在一定程度上可以促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展。因而，不僅在產(chǎn)品設(shè)計、材料采購、生產(chǎn)過程中要體現(xiàn)環(huán)保，同時也要在企業(yè)的營銷服務(wù)中體現(xiàn)出來。產(chǎn)品銷售應(yīng)該注重對綠色產(chǎn)品理念的宣傳，同時，在產(chǎn)品包裝上也要體現(xiàn)環(huán)保。盡量讓消費者體驗到企業(yè)環(huán)保產(chǎn)品相比其他產(chǎn)品的優(yōu)勢，這樣不僅給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，還為企業(yè)在市場中保持良好的公共聲譽添磚加瓦。更重要的是讓廣大消費者一起加入到保護(hù)環(huán)境的大隊伍當(dāng)中。在這個階段發(fā)生費環(huán)境成本控制指標(biāo)主要有：運輸污染排放量，綠色包裝物使用率，綠色營銷費用投入比等。

五、結(jié)束語

環(huán)境問題一個重大的、復(fù)雜的綜合性問題，它不僅表現(xiàn)在社會責(zé)任領(lǐng)域，其更為直接地表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，尤其突出地表現(xiàn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為及其附帶行為上，這也就是說，企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動的同時，需要承擔(dān)相應(yīng)的維護(hù)并改善環(huán)境的責(zé)任。因此，如何把環(huán)境成本控制活動做好，實現(xiàn)環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益雙贏是一項重要且復(fù)雜的任務(wù)。目前，我國對于環(huán)境成本控制問題還仍然處于探索階段，本文從企業(yè)內(nèi)部價值鏈的角度對環(huán)境成本控制提出一些看法，這僅僅是它的一個方面，對于環(huán)境成本控制問題還需要社會各界的共同努力。（作者單位：西南科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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