【摘要】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2010年在許多方面進(jìn)行了修訂和調(diào)整，本文對(duì)借款費(fèi)用資本化的利弊進(jìn)行了探討，對(duì)在現(xiàn)實(shí)過程中遇到的問題提出相應(yīng)的解決方案，引導(dǎo)企業(yè)能夠?qū)嵤虑笫?，從而更好地為我?guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定健康發(fā)展作出貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】借款費(fèi)用 ?資本化 ?問題 ?建議

【中圖分類號(hào)】G71 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】2095-3089（2015）08-0247-02

1.前言

向銀行等金融機(jī)構(gòu)借款是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中不可避免的一種融資的手法，借款費(fèi)用處置方式有兩種：第一，在發(fā)生的時(shí)候直接確認(rèn)為當(dāng)期損益;第二，資本化處理，直接把借款的費(fèi)用計(jì)入購(gòu)建的資產(chǎn)價(jià)值，構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中作為購(gòu)置資產(chǎn)歷史成本的一部分。本文主要分析了借款費(fèi)用資本化的利弊并對(duì)其存在的問題進(jìn)行分析與建議。

2.企業(yè)借款費(fèi)用資本化利弊分析

2.1企業(yè)運(yùn)用借款費(fèi)用資本化經(jīng)營(yíng)的有利影響

2.1.1更體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十二條規(guī)定：購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。

最初，借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)是以“完工并辦理竣工結(jié)算”為標(biāo)準(zhǔn)，是從法律形式上作的判斷，而新準(zhǔn)則以“資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)，是從經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)把握，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

案例分析

A公司借入一筆款項(xiàng)，于2007年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。2008年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同的要求。10月30日的工程驗(yàn)收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1日辦公樓正式投入使用。

在這種情況下，企業(yè)應(yīng)選擇2008年10月10日為達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)，在這個(gè)時(shí)點(diǎn)的資本化開始停止計(jì)算。隨后的驗(yàn)收日期、完工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日都不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)高估。此案例中，明確了借款費(fèi)用停止資本化時(shí)點(diǎn)，反映了交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，恰當(dāng)?shù)姆从沉似髽I(yè)各個(gè)期間的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成效。

2.1.2直接增加企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值和當(dāng)期收益

投資性房地產(chǎn)、先進(jìn)制造業(yè)，由于和固定資產(chǎn)中的房屋建筑物有相同的實(shí)物形態(tài)，在其購(gòu)建過程中占用借款發(fā)生的利息計(jì)入在建工程成本，待達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)成本，會(huì)增加購(gòu)建年度的資產(chǎn)金額，減少購(gòu)建年度的財(cái)務(wù)費(fèi)用，增加了當(dāng)年的利潤(rùn)，從而增加當(dāng)期收益。對(duì)于投資房地產(chǎn)的企業(yè)，真實(shí)的反映了其經(jīng)營(yíng)實(shí)質(zhì)，對(duì)于生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的大型產(chǎn)品企業(yè)，起到了改善經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、提高擴(kuò)大生產(chǎn)的積極作用。

2.2企業(yè)借款費(fèi)用資本化運(yùn)作的不利影響

2.2.1一定程度上增加了利潤(rùn)操縱的空間

新準(zhǔn)則對(duì)專門借款、一般借款的利息資本化金額的確定方法分別作了規(guī)定。調(diào)整后的計(jì)算方法有可能增加企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間。例如，對(duì)于短期投資和利息收入，如果不是真正做出相應(yīng)的扣除額，會(huì)夸大當(dāng)期資本化金額和導(dǎo)致利潤(rùn)的虛增。

對(duì)于一般借款則需要與所購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)支出相掛鉤，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資本化率乘以有關(guān)的資產(chǎn)支出計(jì)算。如果企業(yè)人為將資本化率提高，使得一般借款資本化的金額增加，導(dǎo)致費(fèi)用降低，利潤(rùn)虛增，粉飾業(yè)績(jī)。

此外，筆者通過分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)現(xiàn)，“符合資本化條件的資產(chǎn)在購(gòu)建或生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過三個(gè)月的，應(yīng)該暫停借款費(fèi)用的資本化”，這一規(guī)定也會(huì)引起利潤(rùn)的操作。

案例分析

A公司為建設(shè)廠房在2012年4月1日通過銀行借到2000萬元的專門借款，2年期貸款，年利率為6%，不考慮借款的手續(xù)費(fèi)。這項(xiàng)專門借款在銀行的存款年利率為3%，2012年7月1日，A公司采取出包形式委托B公司為其建設(shè)廠房，并且預(yù)付了1000萬元的工程款，廠房實(shí)體建造工作在當(dāng)日展開，工期為1年。這項(xiàng)工程由于發(fā)生施工安全事故在2012年8月1日中斷施工，復(fù)工日期不明確，至10月底尚未復(fù)工。

分析：廠房的建造時(shí)期為1年，滿足資產(chǎn)的資本化，且在2012年7月1日同時(shí)滿足資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、建造活動(dòng)已經(jīng)開始的三個(gè)借款費(fèi)用資本化條件，因此7月的2000萬元專項(xiàng)借款利息費(fèi)用應(yīng)予以資本化處理，然而，由于8月份因意外事故導(dǎo)致的非正常中斷施工，中斷時(shí)間不確定，為了避免資產(chǎn)的虛增，利潤(rùn)的高估，該月份的利息應(yīng)費(fèi)用化。相關(guān)賬務(wù)處理如下：

8月份費(fèi)用化的利息費(fèi)用=2000×6%÷12-（2000-1000）×3%÷12=10-2.5=7.5（萬元）

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用75000

銀行存款（或應(yīng)收利息）25000

貸：應(yīng)付利息100000

由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜多變，管理層出于主觀判斷，不遵循會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，在遭遇非正常情況中斷下維持在3個(gè)月內(nèi)“間斷”地進(jìn)行構(gòu)建活動(dòng)或生產(chǎn)活動(dòng)，企業(yè)為了提高利潤(rùn)，以上案例中的安全事故完全可在三個(gè)月內(nèi)“間斷”地進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)，就不滿足連續(xù)中斷的條件，把利息繼續(xù)資本化處理，把本應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的，卻計(jì)入了“在建工程”科目，虛增了利息資本化的金額，從而虛增利潤(rùn)。

2.2.2借款費(fèi)用的所得稅核算更加復(fù)雜

新準(zhǔn)則規(guī)定，達(dá)到預(yù)定可使用或者銷售狀態(tài)便應(yīng)停止資本化，但稅法只規(guī)定用于購(gòu)建固定資產(chǎn)的專項(xiàng)借款才給予資本化，并且規(guī)定“交付使用前”停止資本化。從這里可以看出，會(huì)計(jì)和稅法在借款費(fèi)用資本化的處理上有很大的差異，使得交納的所得稅核算更加復(fù)雜。

3.借款費(fèi)用資本化的改進(jìn)建議

3.1對(duì)借款費(fèi)用資本化的改進(jìn)建議

3.1.1對(duì)一般借款利息資本化計(jì)算進(jìn)行簡(jiǎn)化

筆者認(rèn)為利息資本化計(jì)算應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，會(huì)計(jì)人員應(yīng)根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，在發(fā)生多筆一般性借款并且其用途是用于多筆資產(chǎn)購(gòu)置，如果在計(jì)算上無法一一匹配時(shí)，在計(jì)算上就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合適的簡(jiǎn)化。

3.1.2正確引導(dǎo)企業(yè)利用債務(wù)資本籌集開發(fā)資金

對(duì)企業(yè)借款行為進(jìn)行調(diào)整和限定勢(shì)在必行，必須把企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率控制在一個(gè)恰當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)，以避免資產(chǎn)負(fù)債率過高，不能償還欠款。因此，企業(yè)運(yùn)用債務(wù)資本籌集開發(fā)資金的行為必須得到正確的引導(dǎo)，為達(dá)到投資效益最大化的目標(biāo)，一要運(yùn)用財(cái)務(wù)杠桿，二要合理地對(duì)企業(yè)借款行為加以調(diào)整和限定，完成企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)。

3.1.3加大借款費(fèi)用資本化的外部披露和檢查及監(jiān)督

為避免人為操作利潤(rùn)，筆者作出以下幾點(diǎn)建議。

第一，盡快頒布有關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則。為了避免企業(yè)濫用準(zhǔn)則來粉飾短期利潤(rùn)，需增加利息資本化信息的披露。

第二，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)制度。比如對(duì)工作人員的能力與素質(zhì)進(jìn)行評(píng)判，對(duì)不合格員工進(jìn)行再教育;對(duì)借款費(fèi)用資本化過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)要認(rèn)真監(jiān)督管理，立足于實(shí)際情況。

第三，加強(qiáng)獨(dú)立審計(jì)和外部檢查監(jiān)督，規(guī)范借款的審核程序和日常成本，并且重視購(gòu)建資產(chǎn)有沒有存在因?yàn)樘撛鼋杩钯M(fèi)用而需要計(jì)提減值的現(xiàn)象。以存貨的利息資本化為例，要著重聯(lián)系公司成本狀況進(jìn)行分析，深入了解分析其分?jǐn)偡椒ǖ暮侠硇?，判斷是否存在操縱利潤(rùn)等現(xiàn)象。

參考文獻(xiàn)：

[1]譚維慶.新準(zhǔn)則下關(guān)于借款費(fèi)用資本化的利弊分析[J].財(cái)會(huì)研究，2008（05）.35-36

[2]孫桂紅.對(duì)借款費(fèi)用資本化的探討[J].華北金融，2013（03）.72-73

[3]劉紅曄，潘端蓮.新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的比較分析[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2006（08）.7-8

[4]張慧仙.借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理[J]. 科技信息，2010（19）.809

作者簡(jiǎn)介：

甄紅云（1966.10-），女，漢族，廣東省臺(tái)山市人，現(xiàn)任職于陽江技師學(xué)院、陽江市第一職業(yè)技術(shù)學(xué)校，會(huì)計(jì)講師，研究方向：會(huì)計(jì)專業(yè)職業(yè)教學(xué)。