宋穎

摘 要：本文基于委托代理理論，以企業(yè)內(nèi)部控制五要素分析為基礎(chǔ)，研究五要素分析在公立醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設過程中的適應性問題，并對如何改進醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設提出意見。

關(guān)鍵詞：委托代理理論；醫(yī)院；內(nèi)部控制制度；五要素

一、研究問題的提出

近年來，隨著企業(yè)會計準則制度建設取得了顯著進步，與此同時，醫(yī)院的會計制度和財務制度建設也通過借鑒企業(yè)會計準則和會計制度取得了顯著進步，例如，財政部2011年發(fā)布了修改后的《醫(yī)院會計制度》，在諸多方面借鑒了企業(yè)會計準則和會計制度的做法。但是，醫(yī)院的內(nèi)部控制制度建設卻沒有明顯進步。世界范圍內(nèi)，內(nèi)部控制的發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、企業(yè)內(nèi)部控制階段、企業(yè)內(nèi)部控制階段、企業(yè)內(nèi)部控制整體框架等四個重要發(fā)展階段。在我國，企業(yè)內(nèi)部控制制度建設也取得了顯著進步。21世紀初以來，我國借鑒國際通行的COSO內(nèi)控框架，陸續(xù)制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相應的《配套指引》等，在上市公司和大中型國有企業(yè)率先實施。

委托代理是內(nèi)部控制產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。因此，凡是存在委托代理問題的單位，就存在對內(nèi)部控制的需求。那么，企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設取得的成果是否適合于醫(yī)院、對醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設具有哪些啟發(fā)，這是本文的主要研究目的。圍繞該問題，本文將采用規(guī)范研究與實際調(diào)查相結(jié)合的方法，首先分析我國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制基本理論與醫(yī)院內(nèi)部控制需求的契合性，然而，圍繞五要素，挖掘醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設存在的問題，并逐一提出改進建議。

二、我國現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部控制基本理論與醫(yī)院內(nèi)部控制建設需求的契合性分析

（一）企業(yè)內(nèi)部控制基本理論。我國內(nèi)部控制制度建設是在借鑒國際COSO整體框架基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實際情況發(fā)展而來的。2008年財政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的發(fā)布，標志著我國企業(yè)內(nèi)部控制有了標準框架，因此，該文件的權(quán)威性高。根據(jù)該文件，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的、旨在實現(xiàn)控制目標的過程，目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，有效的內(nèi)部控制應該包括五個要素。（1）內(nèi)部環(huán)境。（2）風險評估。（3）控制活動。（4）信息與溝通。（5）內(nèi)部監(jiān)督。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制基本理論與醫(yī)院內(nèi)部控制建設需求的

契合性分析。美國經(jīng)濟學家伯利和米恩斯在20世紀三十年代提出，所有者和經(jīng)營者相分離，即兩權(quán)分離，會導致委托代理問題。所有者是委托人，經(jīng)營者是代理人，兩者目標并不完全一致，如果缺乏有效的手段制約代理人，則代理人可能會侵害委托人利益。隨著經(jīng)濟學與公司財務學的不斷發(fā)展，委托代理問題不僅體現(xiàn)為所有者和經(jīng)營者，也存在于單位內(nèi)部不同層級結(jié)構(gòu)之間，例如，高層管理者和中層管理者的目標也可能不一致。

委托代理問題在醫(yī)院同樣存在。以公立醫(yī)院為例，隨著我國醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷推進，我國的公立醫(yī)院自主經(jīng)營權(quán)逐漸形成，政府權(quán)力下放，公立醫(yī)院普遍形成了院長負責制和黨委領(lǐng)導下的院長負責制兩種典型的治理模式。顯然，作為出資者的政府，是醫(yī)院的所有者，代表全民行使對醫(yī)院的所有權(quán)；院長，作為醫(yī)院的經(jīng)營管理者，類似于企業(yè)的總經(jīng)理。出資者的政府與院長之間存在委托代理關(guān)系，院長與下屬各層級員工之間的利益也可能不一致，也存在著委托代理關(guān)系。

基于以上分析，盡管醫(yī)院與企業(yè)具有諸多差異，例如，醫(yī)院以公益性為目的，醫(yī)院也通常沒有完整的董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層設置，但是醫(yī)院內(nèi)部控制制度也是為了保證醫(yī)療業(yè)務活動的有效進行，保護醫(yī)院資產(chǎn)的安全和完整，保證財務收支合法、財務報告及會計信息真實，預防、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，組織和考核經(jīng)濟活動，提高工作效益和經(jīng)濟效益，在醫(yī)院內(nèi)部所采取和建立的各種措施和辦法構(gòu)總稱，這與企業(yè)內(nèi)部控制定義和目標也具有很強的相似性，企業(yè)內(nèi)部控制五要素分析，同樣也可以適用于醫(yī)院。

三、醫(yī)院內(nèi)部控制制度建設存在的問題及對策

第一，醫(yī)院的控制環(huán)境存在的問題及對策。良好的內(nèi)部控制環(huán)境，需要有健全的公司治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)內(nèi)部設置及和科學的權(quán)責分配、匹配的人力資源政策和企業(yè)文化等，它們共同構(gòu)成了內(nèi)部控制實施的基礎(chǔ)。但是，醫(yī)院的控制環(huán)境顯然有待改進。我國，我國的公立醫(yī)院普遍是院長負責制或黨委領(lǐng)導下的院長負責制，并未建立起與企業(yè)類似的股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層的框架。由于醫(yī)院業(yè)務專業(yè)性特點，醫(yī)院的院長通常是具有較高醫(yī)學素養(yǎng)的醫(yī)生擔任，相應的，醫(yī)院的領(lǐng)導班子也都以醫(yī)生為主，醫(yī)院的醫(yī)院機構(gòu)設置也都主要圍繞醫(yī)院業(yè)務特點，這種組織架構(gòu)滿足了醫(yī)院作為救死扶傷機構(gòu)的要求，但是，卻可能不能符合內(nèi)部控制制度建設的要求。例如，在這種組織架構(gòu)中，醫(yī)院的財務部門和審計部門通常是醫(yī)院的中層組織，直接受院長或院務會統(tǒng)一領(lǐng)導。我們知道，財務處和審計處的地位影響其獨立性，特別是審計處的獨立性對會計信息真實性具有重要意義。因此，經(jīng)過長時間發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)基本放棄了財務長和審計長受總經(jīng)理領(lǐng)導的做法，企業(yè)通常在董事會下面設置審計委員會，負責企業(yè)的審計工作。這種做法，有利于董事會更好的對經(jīng)理層進行監(jiān)督管理。但是，醫(yī)院現(xiàn)行的組織架構(gòu)設置則難以達到這種目標。例如，衛(wèi)生局對醫(yī)院院長進行考核，會計信息是考核的支撐材料之一，但會計信息的生產(chǎn)部門卻是受制于院長或院務會的領(lǐng)導，院長對會計信息的生產(chǎn)過程和生產(chǎn)結(jié)果具有很強的干預能力。因此，提高醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性，首先需要改革醫(yī)院的組織架構(gòu)和人員設置，提高財務和審計部門的獨立性和權(quán)威性。

第二，醫(yī)院內(nèi)部控制風險評估存在的問題及對策。完善的風險評估需要進行科學的目標設定、風險識別、風險分析和風險應對。醫(yī)院的總體目標設定是比較清晰的，總體目標是保證醫(yī)療業(yè)務活動的有效進行、保護醫(yī)院資產(chǎn)的安全和完整、保證財務收支合法、財務報告及會計信息真實。但是，為了達成這種主要目標，醫(yī)院應該針對每項業(yè)務活動，找出關(guān)鍵風險點，分析關(guān)鍵風險的重要性并制定相應策略，做出規(guī)避風險、降低風險、分擔風險或承擔風險的決策。然而，目前，大多數(shù)醫(yī)院風險理念不強，只在醫(yī)療等個別方面建立了風險預警機制，但在醫(yī)院規(guī)模的擴大、就診人次的增加、基本建設的投入等重大決策上和資金的管理控制上，缺少科學的、合理的可行的論證，從而使風險投資缺乏嚴格有效的投資決策審批機制。鑒于醫(yī)院普遍缺乏風險管控部門，我們建議醫(yī)院由財務處和審計處牽頭，負責尋找醫(yī)院各項經(jīng)濟活動的主要風險點，對這些風險點進行定性或定量分析，進而尋求對策，并將取得的成果書面化，在實踐中不斷完善。

第三，醫(yī)院內(nèi)部控制控制活動存在的問題及對策?？刂苹顒邮菍︼L險評估的回應?？茖W的控制活動，需要科學的不相容職務分離控制、授權(quán)審批控制、財產(chǎn)保護控制、預算控制、運營分析控制和績效考評控制等。目前，大多數(shù)醫(yī)院的控制活動并沒有嚴格按照這些方面進行。其一，崗位設置雖然基本滿足不相容職務分離原則，但是，員工輪崗缺乏制度化，輪換時間、輪換決策程序等沒有嚴格的書面制度為支撐。其二，醫(yī)院的預算控制有待改進。醫(yī)院的預算編制通常是由財務部門獨立完成，醫(yī)院其他部門沒有參與到預算編制過程中，導致預算數(shù)字的確定具有隨意性。由于預算編制不科學，預算也不能較好的發(fā)揮監(jiān)督控制的職能，偏離預算的懲罰機制不健全?？茖W的績效考核需要有科學的預算作為支撐，預算控制不健全也將導致績效考核機制不完善。

第四，醫(yī)院內(nèi)部控制信息與溝通存在的問題及對策。信息的及時準確收集及傳遞，確保了內(nèi)部控制有效展開通道的順暢。因此，醫(yī)院應及時、準確地收集、傳遞與內(nèi)控相關(guān)的信息，確保信息在醫(yī)院內(nèi)部、醫(yī)院與外部有效地溝通，從而確保醫(yī)院內(nèi)部控制的高效率運行。但是，醫(yī)院內(nèi)部不同部門之間的信息溝通并不順暢。醫(yī)院的各個醫(yī)療部門通常由享有精湛醫(yī)術(shù)的醫(yī)生和護士等醫(yī)務人員組成，醫(yī)院醫(yī)療部門之間在業(yè)務方面的合作與溝通通常是比較順暢的，例如，外科手術(shù)醫(yī)生可以迅速的根據(jù)檢驗科的檢驗結(jié)果提出手術(shù)方案，然而，醫(yī)院的各個醫(yī)療部門與管理部門的信息溝通可能并不順暢。由于醫(yī)務人員缺乏會計意識，財務工作人員也缺乏醫(yī)務知識，醫(yī)院財務人員與醫(yī)療部門之間缺乏會計信息溝通的平臺。本文建議，醫(yī)院應該建立完善的信息收集、傳遞和溝通機制，確保各級管理人員能夠及時準確的獲取各種內(nèi)部外部信息，確保向不同級別的管理人員匯報詳細程度不同的各類信息。

第五，醫(yī)院內(nèi)部監(jiān)督存在的問題及對策。內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制有效實施的機制保障，內(nèi)部監(jiān)督的有效實施，需要明確內(nèi)部審計和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責權(quán)限，規(guī)范內(nèi)部監(jiān)督的程序、方法和要求，確保事前、事中合事后內(nèi)部監(jiān)督的有效運行?，F(xiàn)代醫(yī)院一般設置有內(nèi)部審計部門，它對醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性以及提出改進建議方面起著關(guān)鍵作用。然而，多數(shù)醫(yī)院領(lǐng)導對內(nèi)部審計的重要性認識不一，內(nèi)部審計部門權(quán)威和獨立性不夠，內(nèi)部審計部門通常是與財務部門平行的機構(gòu)，對財務部門的工作進行審計時缺乏足夠的權(quán)威性；內(nèi)部審計通常受院長領(lǐng)導，對院長負責，使得內(nèi)部審計難以發(fā)揮對醫(yī)院領(lǐng)導的監(jiān)督作用。如此，醫(yī)院的內(nèi)部審計機構(gòu)不能真正發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督的作用，缺乏對內(nèi)部控制執(zhí)行情況的個別評價和持續(xù)監(jiān)控的能力、缺乏缺陷糾正和改進監(jiān)督的能力。為此，確定內(nèi)部監(jiān)督部門在組織架構(gòu)中的恰當位置，對提高內(nèi)部監(jiān)督部門的獨立性和權(quán)威性，具有重要意義。

四、研究結(jié)論

本文結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制制度建設的最新發(fā)展成果，從內(nèi)部控制五要素視角分析了醫(yī)院內(nèi)部控制存在的問題，并提出了相應的對策。本文認為，改革醫(yī)院組織架構(gòu)體系，建立科學的法人治理機構(gòu)，確保所有權(quán)、決策權(quán)、經(jīng)營權(quán)和監(jiān)督權(quán)等權(quán)利的清晰界定，權(quán)利分配與制衡機制的有序運行。為了達到這種目標，醫(yī)院應該考慮建立類似于企業(yè)董事會的決策機構(gòu)，成員不僅包括衛(wèi)生行政部門、國有資產(chǎn)管理部門、醫(yī)院代表、出資者代表，還應該包括社會群眾，以體現(xiàn)醫(yī)院公益性的特征。除此之外，應該加快醫(yī)院人事制度改革，培養(yǎng)職業(yè)化管理隊伍，把醫(yī)學上有造詣的專家從行政管理事務中解脫出來，也確保由管理專家對醫(yī)院進行有效管理。

參考文獻：

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