呂洪鐸

[摘 要] 高質(zhì)量的會計準則對促進我國經(jīng)濟體制的完善，社會的安定和建設具有重要意義。一套高質(zhì)量的會計準則要符合頒布背景，具備完備的理論基礎，制定程序公允，可理解性及可操作性強，充分披露并具有很好的實施效果。因此，完善會計準則評價必須建立會計準則評價機構(gòu)和分析處理機制，擁有廣泛的參與評價人員并完善業(yè)務評價流程。

[關鍵詞] 會計準則;評價體系;評價方法

[中圖分類號] F27.4 [文獻標識碼] B

一、引言

早在1997年9月美國證券交易委員會（SEC）前主席ArthurLevitt就發(fā)表了題為“高質(zhì)量會計準則的重要性”的演講，之后又提出了高質(zhì)量會計準則的三個標準，但并未引起國內(nèi)的高度重視。直到2008年國際金融危機爆發(fā)后，人們方才清晰地意識到，如何制定一套高質(zhì)量的會計準則，如何尋求會計信息的透明化，是決定全球金融體系與資本市場能否平穩(wěn)發(fā)展的首要因素之一。那么，如何針對高質(zhì)量的會計準則要求及我國與國際準則趨同的策略建立一套較完善、科學、便于施行的會計評價也是目前此類研究的重心。

二、會計準則評價內(nèi)容

（一）對準則的頒布背景進行評價

一項準則的頒布或修改，都具有各自的背景與意義。例如新會計準則的頒布，就是隨著經(jīng)濟市場化、全球化、法制化和國際資本的頻繁流動，會計準則國際趨同呼聲日益高漲，國際財務報告的影響逐步擴大等因素的出現(xiàn)而產(chǎn)生的必然結(jié)果。再如，公允價值最早于1998年出現(xiàn)在債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交易等具體準則中。但是在實際操作中，卻存在著大量公司通過濫用公允價值來操作利潤的現(xiàn)象，因此在2001年修訂的會計準則中回避了公允價值部分。但公允價值僅僅是一個計量工具，操縱利潤是上市公司的不當行為，并不是公允價值計量本身存在著問題或漏洞。所以，不能因為存在著利用會計估計來操縱利潤的現(xiàn)象便將公允價值的意義徹底否定，公允價值計量與利潤操縱之間并沒有必然的聯(lián)系，它僅是利潤操縱的一種手段，而非導致這種現(xiàn)象的根本原因。由于其廣泛性，自2006年頒布新準則起，公允價值一直被分散于資產(chǎn)減值、投資性房地產(chǎn)等其他具體準則中，并無一項單獨的具體準則對其計量方法、披露等方面做出統(tǒng)一規(guī)定。因此，財政部于2012年5月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第×號—公允價值計量（征求意見稿）》，在廣泛征求意見后，公允價值計量準則在2014年出臺。由此可見一項準則的產(chǎn)生是與經(jīng)濟大環(huán)境的推動和國家政策調(diào)控不可分離的。對會計準則的評價也必須包含著其頒布背景是否成熟、頒布時間是否合理等等因素。

（二）對準則的制定過程進行評價

1.會計準則須具備理論基礎

財務會計概念框架的作用體現(xiàn)在：評價現(xiàn)有的會計準則、預測未來會計準則的發(fā)展方向以及解決會計準則潛在的問題。它是聯(lián)結(jié)會計準則理論與實務的核心。會計準則以財務會計概念框架為基礎，一方面可以使得準則更具說服力、邏輯性，利于準則的施行，另一方面可驗證財務會計框架的完整性、層次性。會計準則的制定離不開理論為基礎，而財務會計框架的創(chuàng)建也離不開準則的支持。兩者相輔相成，互相制約、互相印證。

2.會計準則的制定程序必須公允

加強會計準則制定過程中的公開性與透明度，是完善會計準則制定程序的必然要求。會計準則的制定，只有理論基礎是遠遠不夠的，只有適應實務需求的會計準則才是高質(zhì)量準則。所以這就要求公眾參與其中，對準則予以關注，才能更好地提供評價意見。財政部2003年第21號文將會計準則制定程序分為立項階段、起草階段、公開征求意見階段、發(fā)布階段。就我國現(xiàn)狀來說，不論從時間上范圍上，公眾很少有機會將意見真正地傳達到準則指定機構(gòu)，甚至根本不了解國家正在修訂哪項準則。針對這兩個問題，我們須延長征求意見的時間、擴大征求意見對象的范圍，讓準則的制定更加公開透明。

3.會計準則須具有可理解性及可操作性

眾所周知，我國會計從業(yè)人員職業(yè)素養(yǎng)并不高，專業(yè)水平也參差不齊，這就須要建立一套易于理解的會計準則。這里的“易于理解”體現(xiàn)在簡潔、透明，使得會計人員能夠訊速地將會計準則與實務結(jié)合起來。目前部分會計準則為追求嚴謹而忽略了易于理解的要求，甚至大部分會計人員都必須借助輔助工具幫助理解，這種會計準則的表達顯然需要一套完善的會計準則評價體系做出改善。

據(jù)資料統(tǒng)計，在我國477萬企業(yè)中，小企業(yè)占97%，其從業(yè)人員占52%，資產(chǎn)總額42%。我國自2003年起就大力發(fā)展中小企業(yè)，頒布了一系列促進法與支持意見。然而，小企業(yè)仍面臨諸多困難，如自身管理水平不高，會計人員素質(zhì)偏低，風險管控能力較差等。這樣如果讓小企業(yè)也同樣遵循一套同樣的會計準則，無疑將會對小企業(yè)的發(fā)展甚至生存產(chǎn)生重大影響。因此，國家在2004年針對小企業(yè)的特點頒布了《小企業(yè)會計制度》，但其核算難度仍然偏高。經(jīng)過不斷修改，終于于2013年1月1日在全國施行《小企業(yè)會計準則》，與《企業(yè)會計準則》分離。由此可見，會計準則如不具備一定的可操作性，那么必然會對準則的實施效果產(chǎn)生影響。一項或一系列準則若在實務界出現(xiàn)難以理解，難以操作，難以適應當前政策需求等現(xiàn)象，那么對準則進行修改甚至重新制定都是必然的結(jié)果。

（三）對準則的充分披露與否進行評價

依舊以“公允價值計量”為例，2014年之前會計準則中雖然引入了“公允價值計量”的概念，但對公允性沒有做出明確的界定。而且在實務界，僅僅發(fā)達市場的公允價值才會顯得比較容易地確認，而在不發(fā)達的市場中，“自愿”二字的定義實屬困難。因此大量通過濫用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象屢見不鮮。我們可通過公允價值計量體系建設、職業(yè)道德建設、完善市場監(jiān)管等方式達到引入公允價值計量的真正目的，使得企業(yè)經(jīng)營活動更加真實公允，會計信息充分披露。經(jīng)過不斷地實踐、評價、完善之后，我國方才于2014年出臺了較為完善的《公允價值計量準則》。endprint

（四）對準則的實施效果進行評價

會計準則的目的是規(guī)范企業(yè)會計行為、保證會計信息質(zhì)量要求，以便向企業(yè)的投資者及管理者提供真實有效的會計信息供其做出決策。只有及時地檢驗和評價準則的實施效果，才能確定準則是否在當前環(huán)境中達到了其預期的效用。如會計準則所規(guī)定的某一項會計政策，是否可以有效地促進企業(yè)平穩(wěn)健康地發(fā)展。（根據(jù)新會計準則中對資產(chǎn)減值的相關規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。這在某種程度上來說遏制了企業(yè)通過轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失來虛增利潤的不當會計行為。）一項會計準則的實施效果優(yōu)劣，有兩項決定因素：一是準則本身的質(zhì)量高低與否，是否能夠適應國家的政策需求;二是國家監(jiān)管程度，會計人員素質(zhì)高低等因素。而我國的會計環(huán)境不是短時間內(nèi)能夠改善的，所以我們只能寄希望于建立一套完善的會計準則評價體系予以輔助，正如上文所述。

三、完善會計準則評價的相關建議

（一）會計準則評價機構(gòu)的設立

為了將會計準則的評價正規(guī)化、日?；?，設立一個負責對會計準則的實施效果進行搜集、評價、報告的專項機構(gòu)是有必要的。針對這種情況，有三種設立方法是可行的：

1.在會計準則委員會下設專門的評價小組。這種設立方法的優(yōu)勢在于：權威性強、搜集廣度強、節(jié)約成本。而劣勢同樣明顯：由于評價小組與會計準則委員會的上下級隸屬關系，或許會因其利益導向的關聯(lián)而無法對準則做出真實有效的評價，容易受到上級的干涉。

2.在民間設立會計準則評價機構(gòu)并單獨對社會發(fā)布評價結(jié)果。雖然這種設立方法不受到上級干涉，無利益導向的影響，使得真實性大大增強，但不可能具有財政部所設立的評價小組那樣針對全國所有企、事業(yè)單位的搜集范圍。另外，民間機構(gòu)的經(jīng)費來源，權威性不強等等也是需要考慮的問題。

3.由會計準則委員會授權某一民間機構(gòu)進行評價反饋工作。這種方式綜合了以上兩種設立方法的優(yōu)勢。可將其內(nèi)部分為信息搜集機構(gòu)及信息評價機構(gòu)，并按職能詳細劃分，對準則的實施效果、實施中出現(xiàn)的問題、潛在的威脅、可能的解決方案等分別進行跟進研究并及時上報給會計準則委員會尋求處理意見。

綜上所述，民間單獨成立評價機構(gòu)顯然是其中評價結(jié)果最真實的設立方法。但就我國目前來說，對會計準則評價的研究還處于比較初級的階段，各方面均不夠成熟。個人認為官方授權民間機構(gòu)進行評價的設立方法是當前比較可行的，比較適合國情，而隨著我國會計準則評價體系的不斷完善應向民間單獨設立評價機構(gòu)逐步發(fā)展。

（二）參與評價人員廣泛性的加強

為使評價信息更加完善，建議更加可行，單單依靠會計準則委員會顯然是不夠的。我們需要更多企業(yè)界、學術界、銀行、事務所及個人參與評價。畢竟實務界與理論界對會計準則的看法均有不同，對其實施效果的評價自然會有各自的看法。另外，目前由財政部舉辦的會議或研討很多學者或個人都不愿知無不言地談論自己的看法，甚至不愿參會。由民間機構(gòu)舉辦的研討會可以有效地解決這種情況。這樣可以提出更多的研究思路、解決方案，集思廣益，大大縮減研究進程。

（三）業(yè)務評價流程的完善

為了使對會計準則的評價信息及意見及時地反饋到上述的評價機構(gòu)手中，建立一套有效的評價業(yè)務評價流程是有必要的。然而我國的信息上報制度在各方面都并不完善，上報過程中信息缺失、信息偽造等問題時有發(fā)生。這些問題都嚴重影響了會計信息的真實性，需要在反饋過程中徹底杜絕。但短時間內(nèi)完善我國信息上報制度是不現(xiàn)實的。我們可以通過責任細分、設立獎懲制度、簡化上報層級等方法對業(yè)務評價流程略作完善，提高會計準則評價意見反饋過程中的真實性與完整性。

（四）分析處理機制的建立

為了使反饋到評價機構(gòu)手中的會計準則評價意見更加有效，篩除不必要的信息，建立一套評價意見分析處理機制是有必要的。信息搜集廣度與雜亂性是正相關的。首先需要將普遍性的信息備案，其中具有明顯研究價值的信息可直接上報，與財政部直接溝通，這樣可以大大增加其有效性。較為復雜的可經(jīng)過學術討論，并出具解決意見后上報。經(jīng)過篩選后剩余的個別問題可酌情予以保留。

[參 考 文 獻]

[1]Arthur Levitt：The Importance of ?High Quality Standards. Accounting Horizons.1998

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[責任編輯：劉玉梅]endprint