（廣東水利電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 510635）

“營改增”政策正在全國各地分行業(yè)穩(wěn)步推進(jìn)，其實(shí)施必將對試點(diǎn)企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金凈流量等帶來較大影響。

一、對資產(chǎn)、負(fù)債等財務(wù)狀況的影響

根據(jù)現(xiàn)行的增值稅條例和企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)購置的原材料、機(jī)械設(shè)備等資產(chǎn)所包含的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，不計(jì)入資產(chǎn)，而稅改前購置的原材料等按買價全部計(jì)入存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，因此稅改后資產(chǎn)總額較前有所減少。另外，雖然在稅改前后試點(diǎn)企業(yè)繳納的營業(yè)稅和增值稅均在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目（屬于負(fù)債）反映，但是由于兩者金額不一致而導(dǎo)致其對負(fù)債總額的影響不同。

例1：某運(yùn)輸公司為增值稅一般納稅人，2013年完成運(yùn)輸額 500萬元，成本費(fèi)用400萬元（其中100萬元未取得增值稅專用發(fā)票），城建稅和教育費(fèi)附加征收率分別為7%、3%。該公司當(dāng)年12月購置運(yùn)輸車輛取得增值稅專用發(fā)票價稅合計(jì)111萬元，并向銀行貸款50萬元（期限為半年）。假設(shè)所有項(xiàng)款均已通過開戶銀行實(shí)際收付，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益期初余額為0。

稅改前征營業(yè)稅：

資 產(chǎn) =111+50+（500-400）=261（萬元）；負(fù)債=500×3%×（1+10%）+50=66.5（萬元）；所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)=（261-66.5）=194.5（萬元）。

稅改后征增值稅：

資產(chǎn)=111÷（1+11%）+50+（500-400）=250（萬元）； 負(fù)債=[500÷（1+11%）×11%-300÷（1+11%）×11%-111÷（1+11%）×11%]×（1+10%）+50=59.7（萬元）；所有者權(quán)益即凈資產(chǎn)=250-59.7=190.3（萬元）。

稅改后資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益比稅改前分別減少 11萬元（261-250）、6.8 萬 元 （66.5-59.7）、4.2 萬 元（194.5-190.3）。

二、對收入、費(fèi)用等經(jīng)營成果的影響

雖然增值稅和營業(yè)稅均屬于流轉(zhuǎn)稅類，但由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅是價外稅，因此，加入“營改增”企業(yè)按照會計(jì)制度確認(rèn)的營業(yè)收入沒有包括增值稅額，比實(shí)施稅改前要少（稅改前包括營業(yè)稅額），其繳納的增值稅不再跟營業(yè)稅一樣確認(rèn)為營業(yè)稅金及附加。另外，新加入“營改增”試點(diǎn)企業(yè)因購進(jìn)機(jī)械設(shè)備等進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣導(dǎo)致固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的原值變小，折舊費(fèi)用減少，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用將較“營改增”前降低。由于收入和成本費(fèi)用在稅改后均發(fā)生變化，從而利潤等經(jīng)營成果也隨之改變。

例2：同上。

稅改前征營業(yè)稅：

營業(yè)收入500萬元；營業(yè)成本400萬元；營業(yè)稅金及附加（含城建稅和教育費(fèi)附加）=500×3%×（1+10%）=16.5（萬元）；利潤=500-400-16.5=83.5（萬元）。

稅改后征增值稅：

營業(yè)收入=500÷（1+11%）=450.45（萬元）； 營業(yè)成本=300÷（1+11%）+100=370.27（萬元）；營業(yè)稅金及附加（城建稅和教育費(fèi)附加）=500÷（1+11%）×11%-300÷（1+11%）×11%-111÷（1+11%）×11%]×10%=0.88（萬元）；利潤=450.45-370.27-0.88=79.3（萬元）。

稅改后營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金和利潤比稅改前分別減少49.55萬元（500-450.45）、29.73 萬 元（400-370.27）、15.62 萬 元 （16.5-0.88）、4.2萬元（83.5-79.3）。

三、對現(xiàn)金凈流量的影響

不管是稅改前征收營業(yè)稅還是稅改后征收增值稅，企業(yè)提供應(yīng)稅勞務(wù)收取的款項(xiàng)和接受應(yīng)稅勞務(wù)支付的款項(xiàng)均分別計(jì)入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，因此其對稅改前后經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量沒有直接影響。但是，由于稅改后大部分新加入“營改增”企業(yè)稅負(fù)降低，特別是服務(wù)業(yè)避免了重復(fù)征稅稅負(fù)降低更加明顯，將直接對經(jīng)營活動中 “支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”產(chǎn)生影響，從而進(jìn)一步影響到經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量。

例3：同上。

稅改前征營業(yè)稅：

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金500萬元，購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金400萬元，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=500×3%×（1+10%）=16.5（萬元），經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量=500-400-16.5=83.5（萬元）；購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金111萬元，投資活動現(xiàn)金凈流量-111萬元；取得借款收到的現(xiàn)金50萬元，籌資活動現(xiàn)金凈流量50萬元。

稅改后征增值稅：

銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金500萬元，購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金400萬元，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=[500÷（1+11%）×11%-300÷（1+11%）×11%-111÷（1+11%）×11%]×（1+10%）=9.7（萬元），經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量=500-400-9.7=90.3（萬元）；購建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金111萬元，投資活動現(xiàn)金凈流量-111萬元；取得借款收到的現(xiàn)金50萬元，籌資活動現(xiàn)金凈流量50萬元。

稅改后經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量比稅改前增加 6.8萬元（90.3-83.5），投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量保持不變。當(dāng)然，新加入“營改增”試點(diǎn)的企業(yè)可能由于采購生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)備可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，將帶動其技術(shù)設(shè)備升級改造的積極性，從而使投資活動流出增加，由此企業(yè)資金需求變大也將影響籌資活動凈流量的變化。

四、對財務(wù)指標(biāo)分析的影響

由于企業(yè)稅改前后收入、成本費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益等均發(fā)生變化，從而導(dǎo)致企業(yè)償債能力、獲利能力等一系列財務(wù)指標(biāo)分析受到影響。

例4：同上。

稅改前征營業(yè)稅：

資產(chǎn)負(fù)債率=66.5÷261=25.48%；凈 資 產(chǎn) 收 益 率 =[83.5×（1-25% ）]÷194.5=32.2%；營業(yè)利潤率=83.5÷500=16.7%。

稅改后征增值稅：

資產(chǎn)負(fù)債率=59.7÷250=23.88%；凈資產(chǎn)收益率=79.3×（1-25%）÷190.3=31.25%；營業(yè)利潤率=79.3÷450.45=17.6%。

稅改后資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率比稅改前分別減少1.6%（25.48%-23.88% ）、0.95%（32.2%-31.25%），營業(yè)利潤率增加0.9%（17.6-16.7）。

五、對賬務(wù)處理的影響

營改增之前企業(yè)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用（計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”）。稅改后由于增值稅屬于價外稅，試點(diǎn)企業(yè)所繳納的增值稅轉(zhuǎn)嫁給購買方或接受方，因此會計(jì)賬務(wù)處理不計(jì)入成本費(fèi)用。另外，由于接受或提供應(yīng)稅勞務(wù)所包含的增值稅額作為一項(xiàng)負(fù)債，其將直接影響到賬務(wù)處理中營業(yè)收入和營業(yè)成本的金額。

例5：同上。

1.稅改前征營業(yè)稅：

（1）收到運(yùn)輸費(fèi)。

借：銀行存款 5 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5 000 000

（2）支付成本費(fèi)用。

借：主營業(yè)務(wù)成本 4 000 000

貸：銀行存款 4 000 000

（3）購置運(yùn)輸車輛。

借：固定資產(chǎn) 1 110 000

貸：銀行存款 1 110 000

（4）計(jì)算應(yīng)繳納營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加。

借：營業(yè)稅金及附加

[5 000 000×3%×（1+10%）]

165 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加 165 000

（5）向銀行貸款。

借：銀行存款 500 000

貸：短期借款 500 000

2.稅改后征增值稅：

（1）收到運(yùn)輸費(fèi)。

借：銀行存款 5 000 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

[5 000 000÷（1+11%）]

4 504 500

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

[5 000 000÷（1+11%）×11%]

495 500

（2）支付成本費(fèi)用400萬元。

借：主營業(yè)務(wù)成本 3 702 700

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

[3 000 000÷（1+11%）×11%]

297 300

貸：銀行存款 4 000 000

（3）購置運(yùn)輸車輛。

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

[1 110 000÷（1+11%）×11%]

110 000

貸：銀行存款 1 110 000

（4）計(jì)算應(yīng)繳納城建稅和教育費(fèi)附加。

借：營業(yè)稅金及附加

[495 500-297 300-110 000）×（7%+3%）] 8 800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅、城建稅和教育費(fèi)附加 8 800

（5）向銀行貸款。

借：銀行存款 500 000

貸：短期借款 500 000

稅改后賬務(wù)處理除了會計(jì)科目變化外，計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和應(yīng)交稅費(fèi)等會計(jì)科目的金額較稅改前減少。

六、對運(yùn)營管理模式的影響

稅改前由于贈送實(shí)物不屬于營業(yè)稅征收范圍，因此大部分試點(diǎn)行業(yè)均使用贈送等營銷方式，但加入“營改增”后的企業(yè)就需要考慮改變運(yùn)營管理模式，因?yàn)楦鶕?jù)增值稅暫行條例相關(guān)規(guī)定無償贈送要視同銷售繳納增值稅。例如：加入“營改增”后的電信企業(yè)如果繼續(xù)使用充話費(fèi)送手機(jī)、積分換物品等營銷方式，其贈送實(shí)物需要按規(guī)定繳納增值稅。

另外，營改增前交通運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)等多數(shù)企業(yè)采用由集團(tuán)公司或省公司統(tǒng)一采購貨物的管理模式。但在營改增后，由于集團(tuán)（省級公司）和子公司（市縣級公司）不屬于同一納稅主體，這將產(chǎn)生統(tǒng)一采購產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅如何進(jìn)行分配抵扣的問題，因此其采購模式必將隨之改變。

七、應(yīng)對之策

“營改增”后企業(yè)除了會計(jì)賬務(wù)處理更復(fù)雜外，還牽涉到發(fā)票管理、先征后返、即征即退、免抵退稅等諸多稅收政策，而且與其相關(guān)的文件頒布頻繁。因此，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通聯(lián)系，通過參加培訓(xùn)、自主學(xué)習(xí)等方式掌握“營改增”相關(guān)文件的精神，隨時關(guān)注政策的變化并將其應(yīng)用于企業(yè)財務(wù)管理實(shí)踐中。例如：改征增值稅后企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)該提高增值稅專用發(fā)票管理水平，及時取得供貨方增值稅專用發(fā)票以便作進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，并盡快適應(yīng)會計(jì)賬務(wù)處理、財務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)分析的新變化。

同時，“營改增”的實(shí)施給試點(diǎn)企業(yè)財務(wù)管理帶來新的挑戰(zhàn)，企業(yè)必須結(jié)合自身實(shí)際情況及早進(jìn)行納稅籌劃，在合法前提下降低企業(yè)實(shí)際稅負(fù)。例如：對于企業(yè)銷售贈送業(yè)務(wù)，建議盡快調(diào)整營銷模式以避免贈送物品視同銷售繳納增值稅；而對于集團(tuán)總部統(tǒng)一采購貨物的管理模式，建議改由各子公司自行采購以便理順增值稅的抵扣鏈條。