吳碩

【摘要】2014年新版企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則頒布并實(shí)施，對于長期存在的難題和爭議點(diǎn)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表，專門頒布了第33號準(zhǔn)則。本文圍繞新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則的變化，從合并主體、合并范圍及合并程序等方面分析變化及其帶來的影響。以期對實(shí)務(wù)中有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的疑難問題及爭議提供參考。

【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 新版企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)合并

財(cái)政部對原有準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，于2014年2月重新頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，自2014年7月1日起實(shí)施。這次準(zhǔn)則究竟在哪些關(guān)鍵點(diǎn)發(fā)生了轉(zhuǎn)變 這些轉(zhuǎn)變將產(chǎn)生哪些影響 對合并報(bào)表的實(shí)務(wù)操作將有哪些指導(dǎo)？本文進(jìn)行解析。

一、合并主體及范圍

（一）合并主體

財(cái)務(wù)報(bào)表的合并主體在新版準(zhǔn)則中有兩大變化：一是2014版準(zhǔn)則（以下簡稱14版準(zhǔn)則）將母子公司用“主體”指代，而2006版的準(zhǔn)則（以下簡稱06版準(zhǔn)則）中則將母子公司單純的定義為“企業(yè)”，這不只是文字的轉(zhuǎn)變。財(cái)務(wù)報(bào)表反映的應(yīng)該是經(jīng)濟(jì)實(shí)體在財(cái)務(wù)方面的信息，而“企業(yè)”界定的則是法律實(shí)體，相比較而言，“主體”一詞的概念更為寬泛，更多的是從經(jīng)濟(jì)實(shí)體的角度予以界定，因此，也更為確切；二是14版準(zhǔn)則更為詳細(xì)地羅列了子公司的情形“含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等”，這明顯考慮了中國資本市場上新出現(xiàn)的實(shí)際情況所列舉的實(shí)體，即特殊目的實(shí)體。

特殊目的實(shí)體是中國資本市場上出現(xiàn)的新情況，有著自己獨(dú)立的操作方式，運(yùn)作很大程度上是不受投資方?jīng)Q定的。而舊準(zhǔn)則規(guī)定投資方如果要合并控制另一方，必須能決定其“財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策”，這樣投資方是不能控制特殊目的實(shí)體，這顯然有悖于實(shí)際情況。所以新準(zhǔn)則對合并主體范圍的細(xì)化說明很好地解決了這個(gè)一直存在的矛盾，符合國情也更具操作性。

（二）合并范圍

（1）控制。06版準(zhǔn)則中，“控制”定義強(qiáng)調(diào)的是一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的決定權(quán)，以及有權(quán)力從中獲取利益。而14版準(zhǔn)則對該詞賦予了全新的定義，下面將從權(quán)力、回報(bào)以及兩者關(guān)聯(lián)的角度來分析。

權(quán)力。權(quán)力是一種現(xiàn)時(shí)的能力，能主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，這種活動往往能從很大程度上影響被投資方的回報(bào)。如有一個(gè)設(shè)計(jì)院和一個(gè)工程施工公司，共同成立某公司以設(shè)計(jì)和施工玻璃幕墻為主營業(yè)務(wù)。設(shè)計(jì)院負(fù)責(zé)玻璃幕墻的立體圖紙?jiān)O(shè)計(jì)，工程公司則負(fù)責(zé)工程項(xiàng)目的投標(biāo)和施工。在這種情況下，兩個(gè)投資方需要考慮的問題是：第一，到底是設(shè)計(jì)還是施工才是顯著影響被投資方回報(bào)的活動？第二，自己能否主導(dǎo)這些活動？

回報(bào)。新準(zhǔn)則拓寬了“回報(bào)”外延，使其變得更廣泛。一方面，這種回報(bào)不僅包括直接回報(bào)（如股利等），也包括間接回報(bào)（如協(xié)同效應(yīng)、商譽(yù)等）；另一方面，新準(zhǔn)則還特別指出，該回報(bào)指的是一種“可變回報(bào)”，這是一種有正有負(fù)、且會隨著被投資方的業(yè)績增減而變動的回報(bào)。同時(shí)還強(qiáng)調(diào)合同安排的實(shí)質(zhì)回報(bào)才是投資方所需考慮的對象，回報(bào)的法律形式則不是評估對象，這也體現(xiàn)著實(shí)質(zhì)重于形式原則。

權(quán)力與回報(bào)的關(guān)聯(lián)。強(qiáng)調(diào)權(quán)力和回報(bào)之間是有因果關(guān)系，即通過這種權(quán)利來獲得回報(bào)，且權(quán)力影響回報(bào)的大小。投資方的權(quán)力如果是為自身所有、為了自己謀取回報(bào)，則投資方是委托方；反之，如果該權(quán)力是接受委托得來的，并且是為了他方謀取回報(bào)，則投資方便成了代理方。這進(jìn)一步引出了一個(gè)實(shí)務(wù)界經(jīng)常會出現(xiàn)的委托代理難題。14版準(zhǔn)則給出了解答：只有當(dāng)投資方是委托方的時(shí)候，這時(shí)的投資方才有控制權(quán)。究其原因，當(dāng)代理方充當(dāng)投資方時(shí)，所獲得的決策權(quán)是委托方賦予的，所做的只是代表并服務(wù)于委托方，這樣便不擁有可變回報(bào)，因而也就無法真正控制被投資方。這解決了實(shí)務(wù)界長期存在的一個(gè)爭議，即控制權(quán)在委托他方經(jīng)營（承包）條件下該如何判斷的問題。

（2）控制程度。14版準(zhǔn)則在限定被投資企業(yè)時(shí)新增了控制程度標(biāo)準(zhǔn)，只有當(dāng)投資方對被投資方的控制程度達(dá)到“實(shí)質(zhì)性控制”時(shí)，才有將被投資方財(cái)務(wù)報(bào)表合并到集團(tuán)報(bào)表的必要。只要是母公司所控制的子公司，無論其經(jīng)營規(guī)模、營業(yè)收入、股東權(quán)益是多是少，都要納入合并范圍之內(nèi)。一直以來不納入合并范圍的小規(guī)模企業(yè)、商業(yè)銀行、商業(yè)保險(xiǎn)等行業(yè)失去了其特殊性，都需要按母公司的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的合并。

新準(zhǔn)則規(guī)定母公司不僅要在法律上、更要在實(shí)際意義上完全控制子公司，有著極其積極的影響。在這項(xiàng)規(guī)定下，全部母公司控制的子公司，都要進(jìn)行合并核算。這對子公司財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的核算變得精準(zhǔn)嚴(yán)格，有利于提高母公司財(cái)務(wù)指標(biāo)的真實(shí)性。子公司作為母公司主要利潤來源和投資目標(biāo)，無一例外全部列入合并范圍，有利于整個(gè)集團(tuán)企業(yè)真實(shí)而完整地掌握經(jīng)濟(jì)狀況。

（3）投資性主體。綜觀14版新準(zhǔn)則，對子公司的合并范疇予以擴(kuò)大，即只要是實(shí)質(zhì)性控制的子公司均應(yīng)納入合并的范疇；而對母公司的合并范圍卻有所縮小，這集中體現(xiàn)在當(dāng)母公司是投資性主體的時(shí)候。資本市場上典型的投資性主體，包括基金等創(chuàng)新型投資機(jī)構(gòu)、私募股權(quán)機(jī)構(gòu)等，由于管理子公司的方式較其他非投資性主體而言有所不同。而依據(jù)新準(zhǔn)則，這類主體不用提供包含其子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)然如果其子公司是專為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)，則必須將這部分子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范疇；除此以外的其他常規(guī)子公司，只需按投資的公允價(jià)值計(jì)量，并將變動計(jì)入當(dāng)期損益即可。

新準(zhǔn)則體現(xiàn)了我國對國際經(jīng)驗(yàn)的借鑒。美國等資本市場和金融發(fā)達(dá)的國家，對投資性主體合并財(cái)務(wù)報(bào)表一直有“特殊優(yōu)待”。14版新準(zhǔn)則對這類主體的特殊處理，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表的有用性。

二、合并程序

（一）擴(kuò)大合并內(nèi)容

06版準(zhǔn)則規(guī)定，首先要對子公司的長期股權(quán)投資作出調(diào)整處理，主要依據(jù)權(quán)益法，再由母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；而14版準(zhǔn)則要求母公司在整體上將集團(tuán)企業(yè)，視作一個(gè)獨(dú)立而完整的會計(jì)主體編制合并報(bào)表。無論子公司的效益怎樣，股東權(quán)益是正是負(fù)，只要能被母公司所控制，都應(yīng)被列入母公司合并報(bào)表中，新版準(zhǔn)則不重點(diǎn)考慮股權(quán)比例，而是“兼收并蓄”。實(shí)務(wù)中，一直存在著母公司將部分子公司的相關(guān)財(cái)務(wù)經(jīng)營指標(biāo)剔除出合并內(nèi)容的情形，這種為了整體企業(yè)集團(tuán)的利益而犧牲子公司利益的行為，使得許多子公司成為母公司利益調(diào)配工具。因此，新準(zhǔn)則的這項(xiàng)規(guī)定，有利于提升子公司財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績的透明性，更有利于母公司對子公司控制的強(qiáng)化。endprint

（二）超額虧損處理

若子公司產(chǎn)生超額虧損，如果子公司的少數(shù)股東在期初所有者權(quán)益中所占比重，小于該少數(shù)股東本期應(yīng)負(fù)擔(dān)子公司的虧損部分，依據(jù)舊版準(zhǔn)則應(yīng)該看公司的規(guī)章或協(xié)定，是否規(guī)定了少數(shù)股東有責(zé)任負(fù)擔(dān)這部分虧損。如果規(guī)定其有責(zé)任，則該項(xiàng)余額應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；反之，則應(yīng)沖減母公司的所有者權(quán)益。新版準(zhǔn)則規(guī)定，即使公司規(guī)章或協(xié)定沒有規(guī)定少數(shù)股東負(fù)擔(dān)虧損的責(zé)任，該項(xiàng)余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。這種修改有兩大裨益：其一，母公司不需全額承擔(dān)子公司的超額虧損，保證了母公司只對子公司承擔(dān)有限責(zé)任；其二，遵從新準(zhǔn)則規(guī)定后的合并凈利潤能更合理地反映集團(tuán)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

（三）調(diào)整合并抵消項(xiàng)目

對于子公司持有母公司股份這種特殊情況，06版準(zhǔn)則采取的是“交互分配法”，具體操作即抵消掉長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中享有的份額；14版準(zhǔn)則則采用了新的方法：即規(guī)定將子公司持有母公司的股份作為集團(tuán)企業(yè)的庫存股，以“減庫存股”列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)下。

相比于舊準(zhǔn)則的“交互分配法”，新準(zhǔn)則的處理更簡便，易于為財(cái)務(wù)人員理解與操作。這種處理也引起了一些爭議。“隨著我國資本市場的發(fā)展，集團(tuán)內(nèi)部交叉持股會頻繁發(fā)生，持股比例會增加，只有交互分配法才能更準(zhǔn)確地列示合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的凈利潤和少數(shù)股東利潤”。筆者認(rèn)為，既然2014版準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)已經(jīng)從原來的母公司理論轉(zhuǎn)變成經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，那么對這類特殊事項(xiàng)也更應(yīng)采取體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的交互分配法而非體現(xiàn)母公司理論的庫藏股法。

三、結(jié)語

本文僅對新準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表部分作出解析，望2014版準(zhǔn)則能為實(shí)務(wù)界長期存在的合并報(bào)表難題給出更詳盡的指導(dǎo)，企業(yè)尤其是上市公司應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則，并在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)新問題，以進(jìn)一步完善準(zhǔn)則。

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編輯：彭秋龍endprint