【摘 要】“免、抵、退”方法是一個(gè)抽象又復(fù)雜的稅務(wù)核算方法，很多財(cái)務(wù)人員以及相關(guān)的學(xué)習(xí)者對(duì)該方法不能很好理解，從而造成不必要的稅額計(jì)算錯(cuò)誤。本文以“免、抵、退”方法的基本原理為基礎(chǔ)，從另外一個(gè)獨(dú)特的視角對(duì)該方法進(jìn)行深入分析，從而使相關(guān)的財(cái)務(wù)人員或?qū)W習(xí)者能對(duì)該方法能有一個(gè)正確的理解。

【關(guān)鍵詞】 “免、抵、退”方法；出口退稅；免抵退稅額

一、免抵退的基本原理及疑惑

我們國(guó)家為了鼓勵(lì)出口，增加外匯，對(duì)那些既有出口，又有內(nèi)銷的生產(chǎn)性企業(yè)來講，采用了“免、抵、退”稅的核算方法。所謂“免、抵、退”稅辦法是指生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人）自營(yíng)出口或委托代理出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅（即：最后一道環(huán)節(jié)的增值稅），然后將生產(chǎn)出口貨物所耗用原材料、零部件等的進(jìn)項(xiàng)稅額（即：應(yīng)退稅額）抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額，對(duì)未抵頂完經(jīng)主管退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)辦理退稅。

具體計(jì)算公式及過程如下：

1.計(jì)算當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額

公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率）

2.計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額

公式：當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

3.計(jì)算當(dāng)期免抵退稅額

公式：免抵退稅額=出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額

免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率

進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格=貨物到岸價(jià)格+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅+海關(guān)實(shí)征消費(fèi)稅

4.計(jì)算當(dāng)期免抵稅額和當(dāng)期應(yīng)退稅額

公式：

當(dāng)期期末留抵稅額<當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額，當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

當(dāng)期期末留抵稅額>=當(dāng)期免抵退稅額時(shí)，當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額，當(dāng)期免抵稅額=0

“免、抵、退”稅的基本原理多數(shù)學(xué)習(xí)者都能理解，但是運(yùn)用該原理設(shè)計(jì)的“免、抵、退”稅核算方法由于十分抽象，很多學(xué)習(xí)者不能理解，本文試圖從“免、抵、退”的原理和實(shí)質(zhì)，來解讀該方法每一個(gè)計(jì)算的來龍去脈，期望能夠?qū)δ切┎荒芎芎美斫庠摲椒ǖ膶W(xué)習(xí)者，給予借鑒和幫助。

二、“免、抵、退”方法的另視角解讀

為更好對(duì)“免、抵、退”稅核算方法進(jìn)行分析，我們以[例題1]為基礎(chǔ)，對(duì)“免、抵、退”方法進(jìn)行分析。

[例題1]某服裝廠系增值稅一般納稅人，2012年11月該廠自營(yíng)出口服裝離岸價(jià)35萬美元（對(duì)應(yīng)進(jìn)口的免稅原材料20萬美元），有關(guān)出口單證均已收齊。2012年11月該廠內(nèi)銷收入500萬元，當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額120萬元，上期留抵稅額30萬元，征稅稅率17%，退稅稅率13%，當(dāng)月1日外匯人民幣牌價(jià)為8.277，請(qǐng)計(jì)算2012年11月份的應(yīng)納稅額和免抵退稅額。

分析：由于該服裝廠是生產(chǎn)企業(yè)，既有出口又有內(nèi)銷，所以按照規(guī)定應(yīng)采用“免、抵、退”方法計(jì)算稅額。按照“免、抵、退”的原理，出口免稅，所以該企業(yè)出口的35萬美元服裝不需要交納增值稅，也就不需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

我們知道，該企業(yè)為生產(chǎn)這批出口產(chǎn)品會(huì)消耗掉國(guó)內(nèi)生產(chǎn)的原材料，而國(guó)內(nèi)采購(gòu)的原材料在采購(gòu)時(shí)的增值稅率假設(shè)為17%，已經(jīng)計(jì)入了進(jìn)項(xiàng)稅額。由于出口的產(chǎn)品按照“免、抵、退”原理是不能含稅的，所以，如果退稅率也為17%的話，該批出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣掉。由于退稅率也為17%，這樣也就沒有必要再把這部分進(jìn)項(xiàng)稅額區(qū)分出來，直接隨著其它進(jìn)項(xiàng)稅額一起抵扣就行了。

由于我國(guó)的出口退稅率往往要小于17%，在本例題中，退稅率為13%。所以，我們還需要想辦法找出出口產(chǎn)品所耗用國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額，把其中的14%部分抵扣掉，把其中的4%（17%-13%）部分轉(zhuǎn)出來。如何才能找到出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額呢？我們必須能找到一個(gè)最接近的金額作為出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)采購(gòu)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額。很自然，我們想到了出口產(chǎn)品的離岸價(jià)。我們用出口產(chǎn)品的離岸價(jià)代替該批產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的原材料的價(jià)值，這樣，在退稅率為13%的時(shí)候，不允許抵扣掉的進(jìn)項(xiàng)稅額就是等于當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率），在本例題中，該金額等于（10+25）×8.277×（17%-13%）=11.6萬元。該金額就叫做免抵退稅不得免征和抵扣稅額，也就是由于退稅率為13%，只能抵扣掉14%，還有4%不能抵扣，只不過我們用了一個(gè)近似的替代金額而已。

在上面的分析中，我們用出口貨物離岸價(jià)代替出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的原材料的價(jià)值，這個(gè)價(jià)值肯定會(huì)偏高，因?yàn)槲覀兂隹诘漠a(chǎn)品的離岸價(jià)不僅包含購(gòu)進(jìn)的國(guó)內(nèi)原材料，還包含加工費(fèi)，制造費(fèi)用，以及企業(yè)的利潤(rùn)等，只不過企業(yè)說不清楚哪些金額具體是多少?？墒?，如果企業(yè)存在進(jìn)口的進(jìn)料加工免稅原材料或者國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的免稅原材料，這些材料由于國(guó)家的管理程序比較規(guī)范，企業(yè)是能夠提供相關(guān)證據(jù)證明出口產(chǎn)品所耗用的免稅原材料的價(jià)值的。所以，我們需要把這部分免稅原材料的價(jià)值扣掉，扣掉以后企業(yè)就可以少交一些增值稅了。因此，企業(yè)需要轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額的金額就等于當(dāng)期出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額就等于免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率），也就是本段我們分析的由于出口產(chǎn)品中含有能證明的免稅原材料，需要從出口離岸價(jià)中扣除的部分，我們把它叫做免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額。在本例題中，免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=20×8.277×（17%-13%）=6.6萬元，因此，本例題的免抵退稅不得免征和抵扣稅額=11.6-6.6=5萬元。

這樣，我們就可以算出來企業(yè)當(dāng)期需要交的增值稅了，企業(yè)當(dāng)期需要交的增值稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額。在本例題中，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的增值稅額=500×17%-（120-5）-30=-60萬元。

如果算出來的企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的增值稅額大于零，企業(yè)把這個(gè)金額交給稅務(wù)局就一切完事了。如果企業(yè)算出來的當(dāng)期應(yīng)交的增值稅額小于零，一般就是當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷項(xiàng)稅額，在以后期間企業(yè)有了銷項(xiàng)稅額時(shí)再進(jìn)行抵扣?？墒乾F(xiàn)在的情況是，企業(yè)既有出口又有內(nèi)銷，當(dāng)期的應(yīng)納增值稅額小于零，這里就不僅僅只是進(jìn)項(xiàng)稅額留抵問題，這里也許還存在出口產(chǎn)品所包含的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有轉(zhuǎn)出的部分（在本例中就是13%的部分，另外4%的部分已經(jīng)轉(zhuǎn)出）。如果是這樣的話，也讓這部分進(jìn)項(xiàng)稅額在以后期間的銷項(xiàng)稅額中抵扣，理論上是說不通的，因?yàn)檫@部分進(jìn)項(xiàng)稅額對(duì)應(yīng)的原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)品已經(jīng)出口了，以后再也不會(huì)產(chǎn)生銷項(xiàng)稅額了。所以我們還需要把出口產(chǎn)品所包含的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有轉(zhuǎn)出的部分（在本例中就是13%的部分）給找出來，也就是當(dāng)期稅務(wù)局需要退還企業(yè)的增值稅金額。

在我們前面的分析中可以知道，想在企業(yè)的賬上找到該金額是十分困難的，同樣，也需要用到出口產(chǎn)品的離岸價(jià)，代替出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)的原材料的價(jià)值，并用該價(jià)值來計(jì)算國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額未轉(zhuǎn)出的部分（在本例中就是13%的部分）。同樣，與前面的分析一樣，也需要考慮到出口產(chǎn)品所耗用的免稅原材料的價(jià)值。因此，這個(gè)金額等于出口貨物離岸價(jià)×外匯人民幣牌價(jià)×出口貨物退稅率-免抵退稅抵減額，免抵退稅額抵減額=免稅購(gòu)進(jìn)原材料價(jià)格×出口貨物退稅率。我們把這個(gè)金額叫做免抵退稅額，也就說，出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有轉(zhuǎn)出的那部分（在本例中就是13%的部分），該部分金額稅務(wù)局是需要退還給企業(yè)的。在本例題中，免抵退稅額=（10+25）×8.277×13%-20×8.277×13%=16.2。

雖然我們算出來了，企業(yè)由于出口產(chǎn)品，稅務(wù)局需要退給企業(yè)16.2萬元出口產(chǎn)品所包含的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有轉(zhuǎn)出的部分。可是稅務(wù)局真的就會(huì)退給企業(yè)16.2萬元嗎？我們繼續(xù)分析。

由于企業(yè)既有內(nèi)銷又有外銷，內(nèi)銷部分企業(yè)一般需要交納增值稅，當(dāng)然，外銷部分稅務(wù)局需要退還企業(yè)出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有轉(zhuǎn)出的那部分。為方便交稅，企業(yè)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交的增值稅時(shí)，已經(jīng)把內(nèi)銷和外銷一起考慮了，也就是說，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)交的增值稅額=500×17%-（120-5）-30=-60萬元，已經(jīng)考慮了內(nèi)銷和外銷的情況。本期應(yīng)納稅額為-60萬元，我們認(rèn)為其中包含了稅務(wù)局應(yīng)退企業(yè)的16.2萬元，所以本期稅務(wù)局退還企業(yè)16.2萬元，這樣，企業(yè)出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額沒有轉(zhuǎn)出的那部分，并沒有抵消當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，稅務(wù)局完全退還了企業(yè)，這樣，當(dāng)期的應(yīng)退稅額就等于當(dāng)期免抵退稅額。我們假設(shè)當(dāng)期計(jì)算的企業(yè)應(yīng)交的增值稅額為-9萬元的話，這種情況下，我們認(rèn)為這-9萬元是由于16.2萬元抵消了當(dāng)期銷項(xiàng)稅額7.2（16.2-9）萬元剩下的部分，這樣，9萬元稅務(wù)局需要退還給企業(yè)。其中的7.2萬元，我們認(rèn)為抵消了當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，稱為當(dāng)期免抵稅額。

三、“免、抵、退”方法對(duì)納稅人的影響

通過上面的分析，我們知道，在“免、抵、退”方法中有一個(gè)基本的假設(shè)，就是用出口貨物的離岸價(jià)代替出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的價(jià)值，以此來計(jì)算免抵退不得免征和抵扣稅額，以及免抵退稅額。用替代的方法計(jì)算這兩項(xiàng)涉稅金額，對(duì)納稅人有哪些不利和有利影響呢？

我們知道，用用出口貨物的離岸價(jià)代替出口產(chǎn)品所耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的價(jià)值，該替代價(jià)值肯定比實(shí)際耗用的國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)原材料的價(jià)值高的多，因?yàn)槌隹诘漠a(chǎn)品的離岸價(jià)不僅包含購(gòu)進(jìn)的國(guó)內(nèi)原材料，還包含加工費(fèi)，制造費(fèi)用，期間費(fèi)，以及企業(yè)的利潤(rùn)等，這樣計(jì)算出的免抵退不得免征和抵扣稅額肯定會(huì)比實(shí)際金額高的多，所以，按照免抵退方法計(jì)算的稅額，會(huì)讓企業(yè)多交納一部分增值稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出部分），我們知道，多交的這部分增值稅按照會(huì)計(jì)處理方法計(jì)入了企業(yè)的產(chǎn)品成本或營(yíng)業(yè)成本，從而會(huì)直接對(duì)企業(yè)的損益產(chǎn)生不利影響。

有的人會(huì)說，雖然計(jì)算的免抵退不得免征和抵扣稅額偏高，但同樣計(jì)算的免抵退稅額不也偏高嗎？這樣企業(yè)不就又把失去的稅額給補(bǔ)回來了嗎？按照該方法計(jì)算的免抵退稅額確實(shí)也偏高很多，并且稅務(wù)局也把這部分金額給退了回來，但是這部分退回的稅金對(duì)企業(yè)的影響是微乎其微的。因?yàn)?，稅?wù)局把這部分免抵退稅金退給企業(yè)，企業(yè)以后可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)減少，會(huì)造成下個(gè)月的增值稅偏高，如果不退還，則企業(yè)這部分稅額會(huì)抵扣下個(gè)月的銷項(xiàng)稅額。也就是說，稅務(wù)局退給企業(yè)的免抵退稅額，對(duì)企業(yè)來講，影響企業(yè)損益的金額只是所退稅款一個(gè)月的利息金額而已。

總之，稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)計(jì)的“免、抵、退”核算方法，整體上是對(duì)企業(yè)不利的，這一點(diǎn)企業(yè)需要明白，要走出稅務(wù)局退稅了就是對(duì)企業(yè)補(bǔ)貼的錯(cuò)誤理解。

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