摘 要：土地增值稅清算計(jì)算復(fù)雜，政策性強(qiáng)，近年來隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅重視、清算力度加強(qiáng)，房地產(chǎn)納稅人在清算中由于前期政策理解有誤、缺乏經(jīng)驗(yàn)、考慮不周等原因，給項(xiàng)目后期清算帶來許多隱患，本文從清算中出現(xiàn)的此類共性問題進(jìn)行探析。

關(guān)鍵詞：土地增值稅清算 共性問題 探析

土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。自1993年開征以來，一直默默無聞，隨著2007-2014年我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的跌宕起伏，以及新聞媒體對(duì)土地增值稅欠稅及征管不力的質(zhì)疑，該稅種才從幕后走入公眾視野。由于房地產(chǎn)業(yè)項(xiàng)目建設(shè)周期長(zhǎng)，成本歸集滯后且銷售時(shí)間跨度大，對(duì)征管方及納稅人造成一定困惑，筆者作為房地產(chǎn)財(cái)務(wù)從業(yè)者，在經(jīng)歷多次清算并與業(yè)界同行交流中，對(duì)土地增值稅清算中存在共性問題，做以下探析。

一、清算條件

國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)文《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定：（一）符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算：1、房地產(chǎn)項(xiàng)目全部竣工、完成銷售的；2、整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的；3、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。（二）符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：已竣工驗(yàn)收的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項(xiàng)目占整個(gè)可銷售面積比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積應(yīng)經(jīng)出租或自用；取得預(yù)售許可證滿三年仍未銷售完畢的；納稅人申請(qǐng)注銷稅務(wù)登記單未辦理土地增值稅清算的。

凡符合上述（一）、（二）條件的應(yīng)當(dāng)清算、可清算項(xiàng)目都納入清算范圍。

二、清算中共性問題的探析及處理

1、以本地塊上所開發(fā)產(chǎn)品換取該土地使用權(quán)的，未將換出的開發(fā)產(chǎn)品視同銷售交納相應(yīng)稅款，直接加支付補(bǔ)價(jià)或減收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)開發(fā)項(xiàng)目的土地成本，致使收入減少、未繳納銷售稅金、無銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)，導(dǎo)致收入及成本扣除項(xiàng)目不實(shí)。

例一、甲開發(fā)企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，由乙企業(yè)將自己閑置土地提供甲企業(yè)用以商品房開發(fā)，甲企業(yè)用該地塊所開發(fā)的面積為18725平方米的175套產(chǎn)品作為土地價(jià)款支付乙企業(yè)，該批置換房產(chǎn)建設(shè)總成本為58983750元，本塊同類產(chǎn)品售價(jià)4500元/㎡，土地增值稅預(yù)征率為2%。

錯(cuò)誤會(huì)計(jì)處理為：

借：開發(fā)成本——土地取得成本 58983750

貸： 開發(fā)成本——置換房產(chǎn)建設(shè)成本58983750

正確會(huì)計(jì)處理為：

該批房屋公允價(jià)值：18725×4500=84262500

即該項(xiàng)目換取的土地價(jià)款為84262500元，契稅2527875元，土地權(quán)證費(fèi)15600元，則土地入賬價(jià)值為：

84262500+2527875+15600=86805975元。

借：開發(fā)產(chǎn)品——置換土地房產(chǎn)58983750

貸：開發(fā)成本——置換房產(chǎn)建設(shè)成本58983750

借：開發(fā)成本——土地取得成本84262500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——置換土地房產(chǎn)84262500

借：開發(fā)成本——土地取得成本2543475

貸：銀行存款 254347

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加4634437.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅4213125

——應(yīng)交稅費(fèi)/城建稅294918.75

——應(yīng)交稅費(fèi)/教育費(fèi)附加126393.75

借：應(yīng)交稅費(fèi)——土地增值稅1685250

貸：銀行存款 1685250

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 58983750

貸：開發(fā)產(chǎn)品——置換土地房產(chǎn) 58983750

甲企業(yè)此筆業(yè)務(wù)為土地清算收入留下風(fēng)險(xiǎn)敞口：未確認(rèn)收入84262500，少交稅金6319687.5元，少確認(rèn)土地成本25278750元，甲企業(yè)財(cái)務(wù)人員由于前期業(yè)務(wù)處理生疏，為后期清算埋下嚴(yán)重風(fēng)險(xiǎn)。

2、土地增值稅清算時(shí)，未將開發(fā)成本中計(jì)入的利息資本化剔除，在計(jì)算房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用利息扣除時(shí)，又全額據(jù)實(shí)扣除或按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和比例扣除，造成重復(fù)扣除。

例二、甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)A項(xiàng)目土地取得成本為2450萬(wàn)元，房地產(chǎn)開發(fā)成本歸集金額8165萬(wàn)元，A項(xiàng)目貸款利息共計(jì)311萬(wàn)元，其中開發(fā)成本科目明細(xì)項(xiàng)目開發(fā)間接費(fèi)用下列支貸款利息資本化235萬(wàn)元，財(cái)務(wù)費(fèi)用中列支利息76萬(wàn)元，甲企業(yè)土地增值稅清算計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)成本以8165萬(wàn)元扣除，并享受20%加計(jì)扣除，利息費(fèi)用按311萬(wàn)元據(jù)實(shí)扣除，由于分處不同科目，且清算時(shí)采用列舉扣除，從而貌似正確的處理下卻遮掩了重復(fù)扣除，假如此筆重復(fù)扣除不影響A項(xiàng)目增值額與扣除項(xiàng)目金額未超過50%比例，適用30%稅率，該筆錯(cuò)誤處理造成少繳納土地增值稅為：235×（1+20%）×30%=84.6萬(wàn)元。

由此延伸，根據(jù)《土地增值稅實(shí)施細(xì)則規(guī)定》財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，連同銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用按（取得土地使用權(quán)所支付的金額+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%扣除，其中利息扣除占5%，銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用占5%。由上知，甲企業(yè)采用據(jù)實(shí)扣除，扣除金額為311萬(wàn)元，若采用比例扣除，則扣除金額為[2450+（8165-235）]×5%=519萬(wàn)元，后者比前者多扣除金額可節(jié)稅（519-311）×30%=62.4萬(wàn)元。當(dāng)然，這取決于項(xiàng)目貸款規(guī)模與土地增值稅扣除項(xiàng)目金額（一）、（二）之和基數(shù)大小的權(quán)衡。

3、項(xiàng)目日常核算是按規(guī)定對(duì)符合事項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用，計(jì)入成本，在土地增值稅清算時(shí)，對(duì)該事項(xiàng)尚未取得發(fā)票的部分，計(jì)算項(xiàng)目扣除成本時(shí)未剔除，導(dǎo)致未取得發(fā)票部分不但扣除，而且加計(jì)扣除。依據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生成本：（1）出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%；（2）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、合同協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；（3）應(yīng)向政府上交但未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提（物業(yè)完善免費(fèi)用使之按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金）。符合上述條件的可以預(yù)提計(jì)入成本，在達(dá)到或稅法視為完工狀態(tài)，確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)成本，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許按比例扣除，但在計(jì)算土地增值稅清算時(shí)根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文《土地增值稅清算管理規(guī)程》第二十一條規(guī)定：（1）在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除；（2）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的；第（六）條對(duì)同一類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采取相同的會(huì)計(jì)或處理方法。會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。第二十四條（1），審核公共配套設(shè)施費(fèi)時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注，公共配套設(shè)施的界定是否準(zhǔn)確，公共配套設(shè)施費(fèi)是否真實(shí)發(fā)生，有無預(yù)提的公共配套設(shè)施費(fèi)情況?？此苾蓚€(gè)政策矛盾，實(shí)則是開發(fā)企業(yè)在符合預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用條件時(shí)可以預(yù)提列入成本，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)允許合理結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但在土地增值稅清算時(shí)，是以實(shí)際發(fā)生且有合法憑據(jù)的才可扣除，兩者共同點(diǎn)是將來實(shí)際發(fā)生后都要按實(shí)際數(shù)調(diào)整成本、扣除項(xiàng)目在當(dāng)期申報(bào)中按差額交納企業(yè)所得稅和土地增值稅。實(shí)際操作中企業(yè)財(cái)務(wù)人員誤認(rèn)為既然允許預(yù)提，則土地增值稅清算時(shí)也按預(yù)提成本計(jì)算扣除額，從而導(dǎo)致少交土地增值稅，留下了稅收隱患。

4、土地增值稅清算中未嚴(yán)格按面積區(qū)分普通住宅與非普通住宅，對(duì)不符合“普通標(biāo)準(zhǔn)住宅”部分也享受稅收優(yōu)惠政策?！吨腥A人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》規(guī)定納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額為超過與扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅，對(duì)納稅人即建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用這一免稅規(guī)定。根據(jù)國(guó)辦發(fā)【2005】26號(hào)文規(guī)定普通標(biāo)準(zhǔn)住宅應(yīng)同時(shí)滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1以上；單套建筑面積在120平方米以下；實(shí)際成交價(jià)格低于同級(jí)別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下，各省、自治區(qū)、直轄市根據(jù)實(shí)際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住房具體標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往將公寓、別墅、度假村、商業(yè)劃分為非普通住宅，而忽視上述界定標(biāo)準(zhǔn)，將一幢樓中超過普通標(biāo)準(zhǔn)住宅面積部分住宅也混入普通住宅，認(rèn)為自己開發(fā)普通住宅項(xiàng)目，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%免征土地增值稅，錯(cuò)誤享受優(yōu)惠政策，少交土地增值稅。

例三、甲房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)A經(jīng)濟(jì)適用房項(xiàng)目，可供銷售面積74000平方米，核定單位平均售價(jià)3700元，全部銷售273800000元，銷售金額其中144平方面積米以上房子銷售48套7344平方米（該市規(guī)定在普通標(biāo)準(zhǔn)住宅其中之一為單套建筑面積在144平方米以下），A總項(xiàng)目扣除金額為255586000。

A項(xiàng)目增值額為273800000-255586000=18214000（元）

增值額與扣除項(xiàng)目比率：18214000/255586000=7.13%

甲房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為A普通住宅項(xiàng)目增值額未超20%，土地增值稅免征，實(shí)則A項(xiàng)目中144平方米面積以上房產(chǎn)7344平方米房產(chǎn)，為非標(biāo)準(zhǔn)普通住宅應(yīng)繳納土地增值稅18214000×（7344÷74000）×30%=542284.93元。

故開發(fā)企業(yè)即開發(fā)普通住宅又開發(fā)非普通住宅的，應(yīng)合理劃分，單獨(dú)核算成本，如果無法單獨(dú)核算的，財(cái)務(wù)人員要科學(xué)合理分配，并單獨(dú)核算收入。

土地增值稅計(jì)算復(fù)雜、政策性強(qiáng)，財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，在項(xiàng)目前期就應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)處理心中有數(shù)、運(yùn)籌帷幄，避免企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)，為項(xiàng)目后期清算打下扎實(shí)基礎(chǔ)。

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[2]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》 國(guó)稅發(fā)【2006】187號(hào)文.

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[4]《土地增值稅清算管理規(guī)程》 國(guó)稅發(fā)【2009】91號(hào)文.

[5]《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》 國(guó)務(wù)院令第138號(hào).

[6] 根據(jù)國(guó)辦發(fā)【2005】26號(hào)文.

（作者單位：秦皇島興龍房地產(chǎn)集團(tuán)有限公司寶雞分公司 陜西寶雞市 721000）