[摘 " " " " "要] "2006年國(guó)家財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，與舊準(zhǔn)則相比發(fā)生了很大的變化。新準(zhǔn)則借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 36號(hào)——資產(chǎn)減值》，引進(jìn)了公允價(jià)值的概念，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用條件下，金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量、轉(zhuǎn)回，以及金融資產(chǎn)減值在應(yīng)用過(guò)程中的重點(diǎn)、難點(diǎn)進(jìn)行了分析;對(duì)不同金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了討論，意在引起大家對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的重視，也希望能夠有效解決問(wèn)題。

[關(guān) " 鍵 " "詞] "金融資產(chǎn);金融資產(chǎn)減值;交易性金融資產(chǎn);可供出售金融資產(chǎn)

[中圖分類(lèi)號(hào)] "G648.1 [文獻(xiàn)標(biāo)志碼] "A [文章編號(hào)] "2096-0603（2015）24-0142-02

一、金融資產(chǎn)減值的現(xiàn)狀

近幾年來(lái)，上市公司造假事件屢屢出現(xiàn)，一些上市公司利用資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回使資產(chǎn)減值成為上市公司利潤(rùn)的“蓄水池”。一直以來(lái)，我國(guó)企業(yè)普遍存在高估資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)的現(xiàn)象，造成這種現(xiàn)象主要是由于企業(yè)不能如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)情況，這個(gè)根源與相關(guān)的制度滯后且不完善有關(guān)。舊會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)減值的核算只是做了少數(shù)的特殊規(guī)定，沒(méi)有形成獨(dú)立、系統(tǒng)的資產(chǎn)減值規(guī)則，資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算缺乏可操作性。其中有關(guān)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，就是一個(gè)值得深入探討的問(wèn)題。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)“泡沫”使會(huì)計(jì)信息使用者得到了虛假錯(cuò)誤的信息，從而影響了他們的正確決策，降低了投資者對(duì)公司的信任，也不利于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。為了改變企業(yè)的這種惡性循環(huán)，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》，又由于我國(guó)金融工具交易的快速發(fā)展，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》緊接著發(fā)布了，該準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量及其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如果有客觀證據(jù)能表明該資產(chǎn)發(fā)生減值則計(jì)提減值準(zhǔn)備。同時(shí)規(guī)定了采用預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量法進(jìn)行金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)職務(wù)處理中依舊存在的利潤(rùn)操縱現(xiàn)象，新準(zhǔn)則也做出了詳細(xì)規(guī)定。但盡管如此，金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理在實(shí)際操作中還存在一定的問(wèn)題，例如，公允價(jià)值的確定、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷等。

二、金融資產(chǎn)的概念及其分類(lèi)

（一）金融資產(chǎn)的概念

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，金融工具是形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債或權(quán)益工具的總稱(chēng)。金融工具包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將大部分金融工具尤其是衍生工具納入表內(nèi)核算，這樣有助于提高企業(yè)金融工具交易的真實(shí)性，便于投資者更準(zhǔn)確地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

（二）金融資產(chǎn)的分類(lèi)

結(jié)合企業(yè)的自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)可以分為：持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量及其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)四類(lèi)。金融資產(chǎn)的分類(lèi)與計(jì)量密切相關(guān)，金融資產(chǎn)的類(lèi)別不同，則其初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量所使用的基礎(chǔ)也不一定能相同，因此，金融資產(chǎn)的分類(lèi)一經(jīng)確定不能隨意更改。

三、金融資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)處理

（一）金融資產(chǎn)減值概述

金融資產(chǎn)減值，指金融資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的現(xiàn)象。金融資產(chǎn)若發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)遵守金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則及監(jiān)制準(zhǔn)則進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷金融資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，并對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。

（二）金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

1.持有至到期投資

減值損失=金融資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

結(jié)果>0，分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

<0，做相反分錄

注意：

（1）如價(jià)值回升，可以轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該資產(chǎn)的在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

（2）持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，計(jì)量利息時(shí)所采用的利率應(yīng)當(dāng)?shù)扔诖_定減值損失是對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)所使用的折現(xiàn)率。

2.應(yīng)收款項(xiàng)

測(cè)試：

（1）單項(xiàng)金額重大的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)測(cè)試。

（2）單項(xiàng)金額不重大的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)根據(jù)相同或類(lèi)似的信用特征（如債務(wù)人所在地、所處環(huán)境、逾期時(shí)間等）劃分為不同的資產(chǎn)組合，進(jìn)行組合測(cè)試。

注意：應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款都可直接計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。

單項(xiàng)金額重大經(jīng)測(cè)試發(fā)生減值的應(yīng)收款項(xiàng)應(yīng)單項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。

當(dāng)期計(jì)提數(shù)=應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值-預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值

結(jié)果>0，分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備

<0，做相反分錄

3.對(duì)于其他應(yīng)收款項(xiàng)可按賬齡分析法等進(jìn)行處理

當(dāng)期計(jì)提數(shù)=∑（不同賬齡段期末余額×壞賬損失比例）-計(jì)提前壞賬準(zhǔn)備賬戶的貸方余額

結(jié)果：>0，分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：壞賬準(zhǔn)備

<0，做相反分錄

4.可供出售金融資產(chǎn)

（1）一般采用公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，所以一般不確認(rèn)減值損失。

（2）但其公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，并且據(jù)分析該下降并非暫時(shí)的，應(yīng)確認(rèn)減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：其他綜合收益（原公允價(jià)值下降的累積額）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（差額）

（3）如以后價(jià)值回升，確定原減值因素消失：

①債權(quán)性投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

②權(quán)益性投資

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：其他綜合收益

（三）金融資產(chǎn)減值的相關(guān)注意事項(xiàng)

1.金融資產(chǎn)減值要進(jìn)行客觀證據(jù)的有效界定

對(duì)于金融資產(chǎn)減值要進(jìn)行客觀證據(jù)的有效界定需要從債務(wù)人（投資方）和被投資方兩個(gè)方面進(jìn)行界定。此外，還要對(duì)于組合測(cè)試進(jìn)行界定。

2.對(duì)于金融資產(chǎn)減值進(jìn)行現(xiàn)值計(jì)量模型的會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)值模型主要用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)或是按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)中進(jìn)行金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理。對(duì)于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，只要是符合折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前折現(xiàn)率的一致性即可。對(duì)于按成本核算可供出售的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理，需要隨著類(lèi)似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)性收益率的調(diào)整而隨時(shí)進(jìn)行調(diào)整，其原因就在于它存在著極大的彈性，有相對(duì)大的操作空間，具有不確定性，這樣就對(duì)市場(chǎng)收益率的調(diào)整提供強(qiáng)有力的憑據(jù)，避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

3.對(duì)于金融資產(chǎn)減值進(jìn)行關(guān)于組合測(cè)試的會(huì)計(jì)處理

組合測(cè)試具有非準(zhǔn)確性，這是由于其具有介于正常和減值之間的過(guò)渡性質(zhì)，必須要進(jìn)行規(guī)范性操作，為此，需要做到：（1）對(duì)于重要性進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)定。（2）基于所確定的分組，結(jié)合信用風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行金融資產(chǎn)組合的確定并要提供具有分類(lèi)的信用風(fēng)險(xiǎn)指導(dǎo)。（3）明確現(xiàn)金流的預(yù)計(jì)。

四、對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的建議

（一）制定更加實(shí)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提升準(zhǔn)則的可操作性

新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在一定程度上提高了資產(chǎn)減值的可操作性，但由于資產(chǎn)減值跡象的判斷原則性較強(qiáng)，在實(shí)際運(yùn)用中仍然存在著許多困難，還存在可以進(jìn)行利潤(rùn)操縱的漏洞，比如，如何運(yùn)用資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)，未來(lái)現(xiàn)金流量的余額等等，這都需要高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)定。只有制定更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，才能增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用的客觀可信度。

（二）提升金融資產(chǎn)減值運(yùn)用的會(huì)計(jì)環(huán)境，完善內(nèi)部計(jì)提減值會(huì)計(jì)的控制制度

減值的確認(rèn)與計(jì)量是十分重要的環(huán)節(jié)之一，建立優(yōu)良的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的會(huì)計(jì)環(huán)境，有利于提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確度。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一整套的內(nèi)部控制制度，從而全面掌握資產(chǎn)質(zhì)量情況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并反映資產(chǎn)出現(xiàn)的問(wèn)題與原因，并及時(shí)提出解決方法，為金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確提取奠定基礎(chǔ)。

（三）大力提高相關(guān)從業(yè)人員和高層管理者的職業(yè)素質(zhì)與學(xué)習(xí)能力

不論建立多好的客觀環(huán)境，相應(yīng)的會(huì)計(jì)工作都要由從業(yè)人員和企業(yè)管理者親自來(lái)實(shí)施和運(yùn)用。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的應(yīng)用，要求會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確理解和精確掌握會(huì)計(jì)理論和方法，對(duì)企業(yè)的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有深入的了解。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)越高，企業(yè)就越不容易出現(xiàn)利潤(rùn)操縱問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息的可信度越高，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)也越容易實(shí)現(xiàn)。因此，國(guó)家應(yīng)該強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，加大對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)力度，同時(shí)，從業(yè)人員和高層管理者也應(yīng)當(dāng)自主學(xué)習(xí)，積極探索，努力提高職業(yè)判斷能力。

我國(guó)應(yīng)當(dāng)從根源上抓起，充分考慮我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所出現(xiàn)的問(wèn)題和隱患，制定更加實(shí)用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，抓緊對(duì)我國(guó)金融市場(chǎng)的監(jiān)管，對(duì)金融資產(chǎn)監(jiān)制進(jìn)行更加完善的監(jiān)督。企業(yè)管理當(dāng)局和企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提高自身的職業(yè)素養(yǎng)，提高自身的專(zhuān)業(yè)操作能力。

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