摘 要：處于當前的知識經(jīng)濟時代，作業(yè)成本法的出現(xiàn)既順應了時代潮流，又是對于管理會計的創(chuàng)新，完善其精細化管理的手段和方式。作業(yè)成本法以作業(yè)成本動因為基礎，通過對生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本管理與控制，從而達到成本預算控制的要求，實現(xiàn)企業(yè)成本管理的目標。隨著我國企業(yè)生產(chǎn)的日益復雜與精細化，另一方面生產(chǎn)所耗的間接費用也隨之呈現(xiàn)日益增長的趨勢，因此利用作業(yè)成本法不僅可以達到成本精確化分配與追溯性查找的要求，而且可以全面性分析成本耗用，從而實現(xiàn)預算計劃目標。

關鍵詞：作業(yè)成本法；成本管理；革命性變化；預算控制；成本決策

一、引言

新時期作業(yè)成本法的出現(xiàn)對于企業(yè)成本管理的影響是革命性的，它不僅變革了企業(yè)成本核算的方法、性態(tài)分析范圍與分析模式，而且可以提高企業(yè)相對精準的成本信息，并在依賴于作業(yè)鏈分析的基礎上，滿足企業(yè)經(jīng)營目標、成本預算控制的需要。本文就新時期作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理帶來的革命性變化作為分析的切入口，進而在分析中發(fā)現(xiàn)當前作業(yè)成本法在企業(yè)運營中亟待解決的問題，并為實際工作中企業(yè)的成本管理提供思考的方向。

二、作業(yè)成本法含義與特性

作業(yè)成本法又可以稱為作業(yè)成本計算方法或是作業(yè)量基準成本計算方法，它是以作業(yè)成本動因理論作為計算分配的基礎，以企業(yè)所消耗資源為依據(jù)，按資源動因分配到作業(yè)，再將作業(yè)成本按作業(yè)動因分配給成本對象的一種成本計算方法。

作業(yè)成本法是一種向管理者提供成本信息的方法，企業(yè)管理層可以透過作業(yè)分析從而制定戰(zhàn)略性的決策，還可以用于制定對生產(chǎn)能力有潛在影響進而影響固定成本和變動成本的其它決策。因此，作業(yè)成本法具有四個方面的特性：（1）作業(yè)成本法的分配依據(jù)通常不同于傳統(tǒng)成本會計方法；（2）非制造費用和制造費用以動因為基礎可以歸集到產(chǎn)品上，然后進行分配；（3）有一些制造費用可能不計入產(chǎn)品成本；（4）間接費用分配率或作業(yè)費率應以作業(yè)的生產(chǎn)能力水平位依據(jù)，而不是以預計的作業(yè)量水平為依據(jù)。

三、作業(yè)成本法對企業(yè)成本管理的革命性變化

1.對成本性態(tài)分析的變革

作業(yè)成本法對于成本性態(tài)分析的變革主要體現(xiàn)在兩個方面：一是將成本性態(tài)的范圍拓寬；二是選擇以成本動因作為劃分成本的依據(jù)。傳統(tǒng)成本法則不同，是以成本和產(chǎn)量之間的依存關系為劃分成本的基礎的，基本遵循成本性態(tài)分析的基礎理論，將成本劃分為變動成本與固定成本兩大類。相反地，作業(yè)成本法拓寬了成本性態(tài)的概念，選擇以成本動因為劃分的依據(jù)，從而提高了分析的準確性和全面性。

（1）拓寬成本性態(tài)概念

如圖1所示，作業(yè)成本法以成本動因為基礎，改變以往成本性態(tài)的界定概念，通過把成本劃分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本從而將成本性態(tài)的涵義進行細化。短期變動成本是以數(shù)量為基礎進行分配的成本；長期變動成本是以非數(shù)量（如檢驗小時、訂購次數(shù)）為基礎進行分配的成本，主要是那些跟隨作業(yè)的變動而變動且變動所需時間較長的成本；固定成本與傳統(tǒng)成本性態(tài)界定的概念相一致，是指不跟隨任何數(shù)量、作業(yè)變動而變動的成本，這一類成本具有恒定性。

圖1 作業(yè)成本法下成本劃分的結(jié)構(gòu)圖

作業(yè)成本法看似只是簡單地將變動成本細分為短期變動成本與長期變動成本，但對于提高實際業(yè)務處理的效率性和準確性具有不可忽視的作用。例如在制造企業(yè)中，企業(yè)會以直接人工工時或機器工時為分配依據(jù)，根據(jù)勞務或作業(yè)所消耗的間接費用來進行計算和分配，并且企業(yè)可以根據(jù)變動成本的細分從而將使用過的生產(chǎn)成本才歸集于產(chǎn)品之中，避免在傳統(tǒng)成本法下出現(xiàn)將未用的或閑置生產(chǎn)力歸集于產(chǎn)品成本的弊端，使得單位產(chǎn)品成本更穩(wěn)定，有利于提高企業(yè)成本費用歸集與分配的精準性。

（2）選擇以成本動因劃分成本

在傳統(tǒng)成本法里，成本的劃分只按照其與產(chǎn)量的關系進行界定，但在作業(yè)成本法中，它根據(jù)不同的成本動因進行劃分，因此，許多不隨產(chǎn)量而變動的間接成本也可以根據(jù)其成本動因進行分攤到產(chǎn)品成本中，一方面可以避免成本人為性地流失，增強企業(yè)成本的控制力；另一方面因為成本動因的基礎設置，可以使得大部分固定成本隨著成本動因的變化而變化，增強企業(yè)成本管理的靈活性，進一步完善企業(yè)的內(nèi)部控制機制。

圖2 作業(yè)成本法下成本動因劃分的結(jié)構(gòu)圖

如圖2所示，在作業(yè)成本法下，企業(yè)以作業(yè)生產(chǎn)為紐帶，將成本看作是一類類動因所引發(fā)的資源消耗，在成本動因的分類下，根據(jù)資源耗用設定為資源動因，同時根據(jù)作業(yè)的生產(chǎn)過程設定為作業(yè)動因，在作業(yè)成本動因下又將其細分為執(zhí)行動因、數(shù)量動因和強度動因。相較于傳統(tǒng)成本法而言，企業(yè)在作業(yè)成本核算體系下直接人工、直接材料的費用比重會大幅下降，而以制造費用為主的間接性費用所占比重則大幅上升，如表1所示，以制造企業(yè)的物流作業(yè)為例，它主要是在企業(yè)職能部門的分類基礎上，輔以作業(yè)流程的劃分從而歸集和分配作業(yè)成本費用。這樣的成本劃分方法會使得間接費用的分配更精細化，企業(yè)可以透過作業(yè)動因的變動情況從而發(fā)現(xiàn)處于高利潤與微利或保本范圍內(nèi)的產(chǎn)品，并據(jù)此設計更精準的營銷方案，增強企業(yè)成本決策的正確性。

表1 制造企業(yè)的作業(yè)流程

2.對本—量—利分析模式的變革

（1）改變分析基礎

本—量—利分析是成本—業(yè)務量—利潤關系分析的簡稱，它是以成本性態(tài)分析和變動分析法為基礎，通過模型與公式來揭示營業(yè)利潤、銷售量、單價、單位變動成本、固定成本等因素之間的內(nèi)在變化關系，從而為企業(yè)經(jīng)營者提供必要信息的定量分析法。由前述分析可知，在作業(yè)成本法核算體系下，它將成本分為短期變動成本、長期變動成本和固定成本，同時根據(jù)成本動因又將成本費用進行歸集和分配，因此在此基礎上進行的本利分析已經(jīng)改變了舊模式下的分析基礎。

以成本性態(tài)分析作為前提，傳統(tǒng)成本法下的本—量—利分析模型的關系式可表示為：

P=p×x-（bx+a）=（p-a）x-a

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

但在作業(yè)成本法下，本利分析以成本性態(tài)分析假設與成本變動分析假設的前提下進行的模型構(gòu)造，因此，在作業(yè)成本核算體系下的本—量—利分析模式的基礎已經(jīng)改變。如圖3所示，在作業(yè)成本法中首先改變變動成本的假設，將其細分為短期變動成本與長期變動成本，從而拓寬了成本性態(tài)的分析范圍，進而改變了本—量—利分析模式的成本因素，使得成本、業(yè)務量與利潤之間的關系式發(fā)生變化。以成本性態(tài)分析作為前提，企業(yè)可以根據(jù)細分成本與間接性費用精確性的歸集與分配從而將企業(yè)成本與利潤之間的線性關系加以調(diào)整，進一步獲取更加準確的核算信息和分析數(shù)據(jù)。

圖3 作業(yè)成本法下本—量—利分析結(jié)構(gòu)圖

（2）改變分析關系

①本利關系中引入作業(yè)因素

在傳統(tǒng)成本法下的本利模型主要根據(jù)成本、業(yè)務量、利潤三者之間的關系進行數(shù)據(jù)分析，并在此基礎上確定企業(yè)的產(chǎn)量和成本預算。但在作業(yè)成本法下，將作業(yè)因素引入了成本與利潤的線性關系當中，包括作業(yè)耗用量、作業(yè)成本、作業(yè)強度等因素，從而改變了本利分析模式的關系式，進一步可表示為：

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

Z—作業(yè)成本費用分配率

L—作業(yè)耗用量

i—第i種作業(yè)

n—作業(yè)種類數(shù)

在作業(yè)成本法下，引入作業(yè)因素后成本與利潤之間的線性關系仍然存在，但是由于作業(yè)耗用量、作業(yè)量、作業(yè)種類數(shù)等元素的存在，使得本—量—利分析模式的關系式存在約束性條件，同時使得作業(yè)與成本的核算緊密聯(lián)系，從而提高企業(yè)經(jīng)營決策的能力。

②增強成本與作業(yè)的相關性

在上述關系式的分析中我們可以發(fā)現(xiàn)，它是在舊本利模式關系式的基礎上以作業(yè)因素為索引從而將關系式進行調(diào)整，但在實際的工作中對于大型制造企業(yè)而言，它會在作業(yè)成本的分類基礎上還存在多類產(chǎn)品品種的進一步劃分，因此在這一無約束性條件下的關系式可以進一步表示為：

P—利潤

p—銷售單價

x—銷售量

b—單位變動成本

a—固定成本總額

Z—作業(yè)成本費用分配率

L—作業(yè)耗用量

i—第i種產(chǎn)品

n—產(chǎn)品種類數(shù)

通過關系式的改變我們可以發(fā)現(xiàn)，在作業(yè)成本法下，企業(yè)成本與作業(yè)之間的關聯(lián)度更高、相關性更直接。企業(yè)利潤的變動依賴于成本的核算的變動，而企業(yè)成本又會隨著作業(yè)元素的變動而變動，因此企業(yè)可以透過作業(yè)分析下的本—量—利關系式進而深入了解成本、作業(yè)、利潤的變動情況，并在本利模型分析的基礎上可以獲得更加準確且符合實際業(yè)務工作的成本信息，從而提高企業(yè)成本決策的準確度。

3.對成本決策的變革

（1）修正相關成本決策法

相關成本決策法是指企業(yè)的經(jīng)營決策主要取決于與決策相關性程度較高的成本因素，而忽略不計與決策無關的成本因素，作業(yè)成本法正是對于這一決策方法的具體運用于完善。在作業(yè)成本法下，由于成本性態(tài)分析范圍拓寬以及成本分類的細化，使得一些在傳統(tǒng)成本法下與產(chǎn)量無關的固定成本得以根據(jù)成本動因的劃分從而歸入相關成本中，使其在企業(yè)的經(jīng)營決策成為需要考慮的相關因素。將成本動因的變動與企業(yè)的經(jīng)營決策相聯(lián)系，使得經(jīng)營者舍棄以往的產(chǎn)量決策觀，取而代之以作業(yè)成本決策觀，不僅有利于企業(yè)提高決策的正確性，而且有利于加強企業(yè)經(jīng)營者對于成本的管理和控制，為企業(yè)挖掘出更多的收益增長點。

另一方面，作業(yè)成本法的運用為企業(yè)的成本管理帶來更多的新思路。如圖4所示，在作業(yè)成本法下，通過引入作業(yè)中介為經(jīng)營決策確定了一個新思路：決策—作業(yè)—成本—決策，通過作業(yè)成本的核算假設為決策引發(fā)作業(yè)，從而再由作業(yè)將成本引發(fā)，最后由成本的分析得出決策方案，改變了傳統(tǒng)成本法下單純依賴決策引發(fā)成本的分析思路，同時在經(jīng)營決策的流程上，以成本動因為變動基數(shù)進行決策分析，進一步確定決策方案的相關成本，使得企業(yè)的經(jīng)營決策方案能夠切合實際的生產(chǎn)作業(yè)與經(jīng)營活動，使相關成本的決策方案更加科學的準確。

圖4 作業(yè)成本法下相關成本決策結(jié)構(gòu)圖

（2）影響產(chǎn)品組合決策

產(chǎn)品組合的決策方法主要是通過線性規(guī)劃進行成本的約束以獲取邊際貢獻總額最大的產(chǎn)品組合。產(chǎn)品組合決策實質(zhì)上是企業(yè)進行資源最優(yōu)配置和利用的方法，而在作業(yè)成本法下，企業(yè)對于成本動因的歸類從而將大部分在傳統(tǒng)成本法下不能歸集的固定成本費用計入到產(chǎn)品成本中，在此基礎上，企業(yè)的資源儲量得到增加，生產(chǎn)價值能力也得到進一步的提高，從而增大產(chǎn)品決策中的生產(chǎn)能力基數(shù)，最終獲得更為準確和完整的產(chǎn)品決策信息，提高企業(yè)的決策能力。

（3）影響產(chǎn)品定價決策

在作業(yè)成本法下，企業(yè)的產(chǎn)品定價決策變得更加靈活，產(chǎn)品成本計算更準確。根據(jù)作業(yè)成本法在實際業(yè)務工作中對于成本、利潤的核算，我們可以發(fā)現(xiàn)在作業(yè)成本下企業(yè)的成本費用主要以間接性費用分配為主，企業(yè)不是僅僅關注產(chǎn)量與成本的關系，而是注重產(chǎn)品的獲利能力，從作業(yè)成本分析中可以清晰地了解到企業(yè)的產(chǎn)品處于高利、微利、保本當中的哪一利潤水平下，相較于傳統(tǒng)成本法它能夠從產(chǎn)品的獲利能力進而考慮產(chǎn)品的定價，具有更高的靈活性。從而對企業(yè)的產(chǎn)品定價、產(chǎn)品營銷等方面做出正確的決策。

4.對成本控制的變革

（1）增強成本預算控制有效性

如圖5所示，在作業(yè)成本法下，企業(yè)的成本預算以作業(yè)中心為預算方案設計的基數(shù)來源，這樣一來便會改變傳統(tǒng)成本法下無法將一些與產(chǎn)量無關的成本進行預算控制的弊端，并且在傳統(tǒng)成本法下企業(yè)預算編制選擇的是增量法，但在實際的業(yè)務工作中，假若企業(yè)上期的業(yè)務活動均創(chuàng)造了價值，但在實際的經(jīng)營活動中卻存在資源浪費、資源過剩、效率低下以及殘次品居多等一系列的問題，而這些問題卻無法在增量法下的預算控制中反映出來，這就會減弱企業(yè)預算的控制力。而在作業(yè)成本法下，通過以作業(yè)中心，其中包括作業(yè)成本的核算、以作業(yè)動因、作業(yè)量的變動而確定的彈性預算，二者最終構(gòu)成企業(yè)成本預算的完整體系。因此作業(yè)成本法的運用，不僅是對企業(yè)預算編制準確性的提高，同時更是對企業(yè)成本管理體系的完善和優(yōu)化。

圖5 作業(yè)成本法下成本預算結(jié)構(gòu)圖

（2）完善標準成本控制制度

傳統(tǒng)成本法下的標準成本制度是以產(chǎn)品為中心，注重耗費率與效率差異，而在作業(yè)成本法當中，核心是作業(yè)，該方法通過多樣化成本庫的設置以及多類成本動因的使用，使得標準成本的控制深入到作業(yè)層次當中去，形成以作業(yè)為核心的標準成本控制制度。如圖6所示，以制造企業(yè)為例，其實行作業(yè)標準成本控制制度主要基于作業(yè)成本核算體系下進行，在制造企業(yè)里，主要是通過制造費用的歸集于分配，從而形成多類成本庫，在此基礎上結(jié)合成本動因的劃分將企業(yè)的成本進行正確分配。另外，在標準成本控制中，計量標準是顧客的價值增值，將企業(yè)的作業(yè)分為兩個方面，一個是增值作業(yè)，二是不增值作業(yè)，并將成本分為增值成本和不增值成本，據(jù)此得到表2的計量公式。根據(jù)這些公式我們發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法下標準成本控制的目標是消除不增值作業(yè)，增加增值作業(yè)，從而提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和作業(yè)效益，進一步降低企業(yè)的標準成本，完善成本控制制度。

圖6 作業(yè)成本法下成本核算體系及結(jié)構(gòu)圖

表2 作業(yè)成本法下標準成本計算公式

（3）改善責任會計制度

傳統(tǒng)成本法下的責任會計制度主要依賴于企業(yè)內(nèi)部組織機構(gòu)的職能劃分和權(quán)限進行監(jiān)管，但在實際的工作中會出現(xiàn)人員職責缺失、缺少互相監(jiān)督的可控性、個人包庇等不利因素。在作業(yè)成本法下，企業(yè)以作業(yè)中心為基礎進而編制預算，使得控制對象與被控制對象的因果關系進一步加強。如圖7所示，通過作業(yè)責任中心可以細分為若干個子中心，中心的信息匯總后便可得到一個部門的責任成本信息，同時可以根據(jù)部門責任成本的同質(zhì)性費用的匯總，將其在不同的不么間進行考核的評價，可以使得企業(yè)可控成本的范圍變得更寬，并且在作業(yè)成本法下還引用了許多非財務指標，利用這些指標還可以將更多地費用納入責任管理成本的體系之中，從而改善了企業(yè)的責任會計制度，增強企業(yè)責任成本的控制力。

圖7 作業(yè)成本法下責任成本控制結(jié)構(gòu)圖

四、結(jié)束語

在當前的數(shù)據(jù)時代背景下，一方面制造企業(yè)生產(chǎn)工序日益復雜和多元化，另一方面會計核算系統(tǒng)需要與信息技術(shù)達到一定的融合度，這就為作業(yè)成本法的產(chǎn)生奠定了基礎，同時也為其提供了良好的發(fā)展環(huán)境。本文通過作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的核算進行比較，從而就其核算體系、核算效益以及成本管理效益的比較發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理所帶來的革命性變化，同時可以折射反映出新時期作業(yè)成本法給企業(yè)成本管理所帶來的變革，并在分析研究中為相關行業(yè)對于作業(yè)成本法的具體運用和體系運營提供借鑒經(jīng)驗，促進企業(yè)成本管理效益的提升，提高企業(yè)的經(jīng)營績效和利潤水平，同時也對我國管理會計的創(chuàng)新式發(fā)展提供助推力。

參考文獻：

[1]頡茂華.管理會計學[M].南京：南京大學出版社，2011：210-211.

[2]張翠玲.作業(yè)成本法在港口物流中的應用研究[J].天津大學，2010.

[3]楊志亮.基于ERP環(huán)境的ABC作業(yè)成本法應用研[J].山東大學，2010.

[4]岳成彬.作業(yè)成本法在企業(yè)內(nèi)部的應用研究[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2011（1）.

[5]袁雅珍.提高企業(yè)利潤的途徑[J].甘肅科技縱橫，2011（4）.

[6]馮巧根.成本與管理會計[M].中國人民大學出版社，2012：157-169.

[7]陳春艷，胡國強.成本管理會計[M].成都：西南財經(jīng)大學出版社，2012：137-142.

[8]李志斌.組織轉(zhuǎn)型視角的預算管理研究[M].東北財經(jīng)大學出版社，2011：123-131.

[9]上海國家會計學院.戰(zhàn)略成本管理[M].經(jīng)濟科學出版社，2011：112-130.

[10]馮敬培.成本精細化管理系統(tǒng)分析與設計[J].經(jīng)濟管理，2010（10）.

[11]中國會計信息網(wǎng).作業(yè)成本會計核算與管理研究[EB/OL].http：//ww w.canet.com.cn/.

作者簡介：李曉霞，本科，會計師