畢 超 李繼峰

（1.財(cái)政部 財(cái)政科學(xué)研究所，北京 100142；2.國家信息中心，北京 100045）

一、引言

1994年稅制改革以來，我國逐步形成了以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)。定量研究我國稅負(fù)歸宿及結(jié)構(gòu)，測算我國國民經(jīng)濟(jì)總需求中投資、消費(fèi)、出口“三駕馬車”所承受的稅負(fù)歸宿以及各行業(yè)承受的稅負(fù)歸宿，分析刻畫我國間接稅為主的稅收制度對國民經(jīng)濟(jì)總需求及各行業(yè)部門的稅負(fù)歸宿造成的影響及作用機(jī)制，對于主動(dòng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”、積極落實(shí)十八屆三中全會(huì)《決定》關(guān)于“改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)”總體要求、優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負(fù)擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、完善財(cái)稅調(diào)控政策、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)以及加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式等具有重要意義。

學(xué)界關(guān)于稅負(fù)歸宿問題的研究主要集中在宏觀層面。國際方面，Harberger開創(chuàng)了利用一般均衡模型來測算稅收負(fù)擔(dān)的方法，可得到稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)［1］；Rajemison等利用投入產(chǎn)出模型估計(jì)了馬達(dá)加斯加的進(jìn)口稅和消費(fèi)稅的歸宿情況。國內(nèi)學(xué)者中，劉溶滄和馬栓友測算了以資本、勞動(dòng)和消費(fèi)為稅基的平均稅收負(fù)擔(dān)［3］；孫玉棟通過考察各種稅負(fù)指標(biāo)、稅收收入彈性系數(shù)的具體走勢，測算了各種主體稅的稅收負(fù)擔(dān)，并詳細(xì)分析了各行業(yè)的增值稅稅負(fù)［4］（P210-230）；張朝舉和張忠任通過對比中國和日本的稅收負(fù)擔(dān)，指出間接稅與直接稅結(jié)構(gòu)失衡是當(dāng)前我國稅制存在的基本問題［5］。

在測算最終需求的稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，必須關(guān)注稅收轉(zhuǎn)嫁。平新喬等最早建立了增值稅轉(zhuǎn)嫁的模式，考察了增值稅和營業(yè)稅的福利影響［6］。聶海峰和劉怡進(jìn)一步拓展了前人的研究，利用投入產(chǎn)出模型中的平衡關(guān)系，確定在最終產(chǎn)品價(jià)格中，因稅收引起的價(jià)格變化比例，得到產(chǎn)品的有效稅率，模擬出間接稅在不同部門的流轉(zhuǎn)［7］。同時(shí)，把家庭的消費(fèi)支出項(xiàng)目與不同的投入產(chǎn)出表部門相對應(yīng)，根據(jù)有效稅率計(jì)算出家庭消費(fèi)支出包含的稅收，從而估算了間接稅在城鎮(zhèn)居民不同收入群體中的負(fù)擔(dān)情況。但是以上研究沒有詳細(xì)討論我國投入產(chǎn)出表編制過程對增值稅的特殊處理，對稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁過程也進(jìn)行了過多簡化，同時(shí)也忽略了一些直接作用于最終需求上的稅收影響。

本文在前人研究的基礎(chǔ)上，試圖厘清投入產(chǎn)出表編制過程中對稅收的處理過程，梳理不同類型稅收的轉(zhuǎn)嫁特性差異，進(jìn)一步探索如何將非所得稅稅收分解為最終需求（消費(fèi)、投資、出口）及各行業(yè)的稅負(fù)歸宿，并基于迄今為止國家統(tǒng)計(jì)局公布的最新投入產(chǎn)出表——《中國2007年投入產(chǎn)出表》測算了我國經(jīng)濟(jì)的最終需求及各行業(yè)的稅負(fù)歸宿水平及結(jié)構(gòu)。

二、分析思路及測算方法

（一）總體思路

本文研究思路是利用投入產(chǎn)出表模擬除所得稅之外各種稅收的課稅過程，進(jìn)而測算出轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅負(fù)歸宿。我國絕大部分稅收都在生產(chǎn)端征收，由于課稅對象不同、轉(zhuǎn)嫁方式不同，不能按照統(tǒng)一方法測算最終需求上的稅負(fù)歸宿。按照稅收負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)嫁方式的不同，本文將我國非所得稅稅種劃分為四類：第一類是在生產(chǎn)端征收的價(jià)內(nèi)稅，包括營業(yè)稅、國內(nèi)消費(fèi)稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、車船使用稅、船舶噸稅、煙葉稅和其他稅收；第二類是在生產(chǎn)端征收的價(jià)外稅，如國內(nèi)產(chǎn)品增值稅、進(jìn)口增值稅；第三類是在最終需求發(fā)生的過程中征收的稅種，包括車輛購置稅、契稅以及出口退稅（負(fù)值）；第四類是關(guān)稅和進(jìn)口消費(fèi)稅。

為了使用投入產(chǎn)出表進(jìn)行測算，首先需要明確以上各稅種哪些包含在現(xiàn)有生產(chǎn)者的投入產(chǎn)出表之內(nèi)，哪些未包含在內(nèi)，以及各稅收在表中的分布情況；然后，針對以上四類稅收分別設(shè)計(jì)不同的測算方法；最后將所有稅收轉(zhuǎn)嫁到最終需求的負(fù)擔(dān)分類加總。

（二）投入產(chǎn)出表中的稅收分布說明

投入產(chǎn)出表以矩陣形式描述國民經(jīng)濟(jì)各部門在一定時(shí)期生產(chǎn)活動(dòng)的投入來源和產(chǎn)出使用去向，也揭示國民經(jīng)濟(jì)各部門之間相互依存、相互制約的若干數(shù)量平衡關(guān)系。依據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局2007年《投入產(chǎn)出表編制方法》［8］（P25-30）（以下簡稱《方法》），梳理我國各種稅收在投入產(chǎn)出表中的分布情況：

1.投入產(chǎn)出表中生產(chǎn)稅凈額與現(xiàn)有稅種稅收的對照關(guān)系。投入產(chǎn)出表中，稅收主要體現(xiàn)在第三象限的生產(chǎn)稅凈額上；在勞動(dòng)者回報(bào)和營業(yè)盈余中則包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅。生產(chǎn)稅凈額的內(nèi)涵非常豐富，根據(jù)《辦法》說明，2007年包括了除個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、關(guān)稅以及車輛購置稅、契稅之外的所有稅收及非稅收入，總額為3.852 萬億元?？紤]投入產(chǎn)出表中支出法GDP 與收入法GDP的平衡關(guān)系，生產(chǎn)稅凈額中包括的稅收應(yīng)全部反映為各項(xiàng)最終需求的稅收負(fù)擔(dān)。

投入產(chǎn)出表生產(chǎn)稅凈額中不包括車輛購置稅、契稅和關(guān)稅，但這些稅收同樣也會(huì)轉(zhuǎn)嫁到最終需求上。根據(jù)統(tǒng)計(jì)年鑒數(shù)據(jù)，2007年這三類稅總額為3515億元，本文對這部分稅收的負(fù)擔(dān)歸宿也進(jìn)行了測算。

2.投入產(chǎn)出表中的進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)增值稅。生產(chǎn)稅凈額中包括了各行業(yè)（工業(yè)及零售業(yè)）的增值稅凈額數(shù)據(jù)。同時(shí)根據(jù)《方法》說明，行業(yè)總產(chǎn)出中包含了銷項(xiàng)增值稅稅額；國內(nèi)產(chǎn)品中間投入矩陣中包含了進(jìn)項(xiàng)增值稅額。假設(shè)作為中間投入的進(jìn)口品的進(jìn)項(xiàng)增值稅是完全抵扣的，因此目前投入產(chǎn)出表中的進(jìn)口品中間投入數(shù)據(jù)中所包含的進(jìn)項(xiàng)增值稅額都為0。

表1按照課稅對象展示了現(xiàn)有投入產(chǎn)出表中稅收分布。為了便于展示，使用的是非競爭型投入產(chǎn)出表結(jié)構(gòu)，即把進(jìn)口品的中間投入矩陣和最終需求矩陣與國內(nèi)產(chǎn)品的中間投入和最終需求分離出來，同時(shí)假設(shè)進(jìn)口品不用于出口和其他用途。

表1 非競爭型投入產(chǎn)出表中的稅收分布

（三）生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)嫁到最終需求的稅收負(fù)擔(dān)測算方法

生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅的課稅對象為生產(chǎn)企業(yè)，但企業(yè)會(huì)將這部分稅收轉(zhuǎn)嫁到產(chǎn)品出廠價(jià)格上，傳導(dǎo)給需求方。具體而言，這類價(jià)內(nèi)稅向終端需求轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)的路徑有兩條：一是企業(yè)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品直接用作最終需求，屬于直接轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)；更多的產(chǎn)品是用作其他行業(yè)生產(chǎn)過程的中間投入，并最終隨其他行業(yè)產(chǎn)品用作最終需求時(shí)形成稅收負(fù)擔(dān)，這屬于間接轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)。通過這兩條影響路徑，可利用投入產(chǎn)出模型中的完全需要系數(shù)的概念得到價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)嫁給各種最終需求產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)向量（如式（1）所示）：

其中，spti表示第i個(gè)部門該種價(jià)內(nèi)稅的實(shí)際征收稅額。顯然，即使i部門沒有征收某種價(jià)內(nèi)稅，例如工業(yè)部門i沒有營業(yè)稅，但是第i部門用于最終需求的產(chǎn)品上也會(huì)有其他服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的間接轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)。

（四）增值稅轉(zhuǎn)嫁給最終需求的稅收負(fù)擔(dān)測算方法

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》，我國增值稅征收對象主要包括工業(yè)品及批發(fā)零售服務(wù)。增值稅征收過程中，行業(yè)i生產(chǎn)的所有產(chǎn)品都將按照一定稅率VATRi征收增值稅，稱為銷項(xiàng)稅。當(dāng)產(chǎn)品i同樣用于工業(yè)或批發(fā)零售業(yè)j的中間投入時(shí)，所附帶的增值稅額作為行業(yè)j的進(jìn)項(xiàng)稅，j行業(yè)可以抵扣相應(yīng)的增值稅；而當(dāng)產(chǎn)品i用于農(nóng)業(yè)、建筑、其他服務(wù)業(yè)的中間投入以及最終需求時(shí)，所附帶的增值稅額不能被抵扣，成為相應(yīng)產(chǎn)品價(jià)格的一部分。因此估算行業(yè)i的增值稅轉(zhuǎn)嫁最終需求稅收負(fù)擔(dān)分為直接稅收負(fù)擔(dān)和間接稅收負(fù)擔(dān)兩部分。直接稅收負(fù)擔(dān)是行業(yè)i產(chǎn)品直接作為最終需求時(shí)的轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)；間接負(fù)擔(dān)則是行業(yè)i產(chǎn)品作為農(nóng)業(yè)、建筑及其他服務(wù)業(yè)產(chǎn)品中間投入，通過投入產(chǎn)出迭代效應(yīng)最后傳導(dǎo)到最終需求上時(shí)所轉(zhuǎn)嫁的稅收負(fù)擔(dān)。

“營改增”前我國增值稅率分為三檔：基本稅率為17%、低稅率為13%、工業(yè)環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人的征收稅率為6%，且不得使用增值稅專用發(fā)票，不能享受稅款抵扣權(quán)。然而這些都是名義稅率，與我國《中國稅務(wù)年鑒（2008）》（以下簡稱《稅務(wù)年鑒》）中分行業(yè)增值稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)并不一致。因此本文利用《稅務(wù)年鑒》中分行業(yè)增值稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)和上述名義稅率測算實(shí)際稅率，再分別測算直接轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)及間接轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)。

1.估算各行業(yè)的名義增值稅率初值及增值稅初始矩陣。根據(jù)《中國經(jīng)濟(jì)普查年鑒（2008）》可得與投入產(chǎn)出表42部門口徑一致的各部門規(guī)模以上和規(guī)模以下的產(chǎn)值，并以此為權(quán)重，結(jié)合規(guī)模以上及以下部門的增值稅率，加權(quán)得到各部門的平均增值稅率初值rj。假設(shè)投入產(chǎn)出表中有m 個(gè)征收增值稅的部門，生產(chǎn)m 種產(chǎn)品。第i個(gè)部門中間投入中國內(nèi)產(chǎn)品投入為DXij，進(jìn)口品投入IXij，總產(chǎn)出為Xj。利用各部門平均稅率，可分別得到各部門國內(nèi)產(chǎn)品投入及進(jìn)口品投入的進(jìn)項(xiàng)增值稅初始矩陣以及銷項(xiàng)稅向量。

2.估算進(jìn)口增值稅實(shí)際稅率。目前沒有分產(chǎn)品的進(jìn)口增值稅統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，本文使用《稅務(wù)年鑒》得到2007年進(jìn)口品增值稅總額作為控制數(shù)，在進(jìn)口增值稅初始矩陣的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一調(diào)整進(jìn)口增值稅稅率。

3.估算國內(nèi)產(chǎn)品的實(shí)際增值稅率。利用平均稅率初值得到的銷項(xiàng)稅和國內(nèi)產(chǎn)品、進(jìn)口品中間投入進(jìn)項(xiàng)稅，計(jì)算行業(yè)的增值稅凈額與《稅務(wù)年鑒》統(tǒng)計(jì)不同。我們利用年鑒中的實(shí)際增值稅額，結(jié)合已經(jīng)得到的進(jìn)口品中間投入的進(jìn)項(xiàng)增值稅，對每個(gè)行業(yè)的平均稅率初值分別調(diào)整，最終得到各行業(yè)國內(nèi)產(chǎn)品實(shí)際增值稅率。針對征收增值稅的m 個(gè)行業(yè)，假設(shè)每個(gè)行業(yè)增值稅率都有1 個(gè)調(diào)整系數(shù)s1，s2……sm，根據(jù)增值稅征收方法，我們可得到第j個(gè)部門的增值稅凈額：

在式（2）中，rj為行業(yè)j的增值稅率初值，Xij表示第i個(gè)部門對第j個(gè)部門的國內(nèi)產(chǎn)品中間投入（包含進(jìn)項(xiàng)增值稅），Xj表示第j個(gè)部門的總產(chǎn)出（包含銷項(xiàng)增值稅），VTj表示第j個(gè)部門征收的增值稅，IVTj表示第j個(gè)部門的進(jìn)口品中間投入的進(jìn)項(xiàng)增值稅之和。該等式左邊第一項(xiàng)表示第j個(gè)部門的銷項(xiàng)稅稅額，后面m 項(xiàng)表示m 個(gè)國內(nèi)產(chǎn)品中間投入的進(jìn)項(xiàng)增值稅，銷項(xiàng)稅減去國內(nèi)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)增值稅和進(jìn)口增值稅等于第j部門征收的增值稅凈額，即為等式右邊。將m 個(gè)部門結(jié)合起來，并寫成矩陣形式（3）：

利用各行業(yè)的凈增值稅額，進(jìn)口品中間投入進(jìn)項(xiàng)稅總額，以及國內(nèi)產(chǎn)品中間投入矩陣和初始增值稅率，代入式（4），測算得到各行業(yè)的調(diào)整系數(shù)向量S。值得注意的是，《稅務(wù)年鑒》中分行業(yè)增值稅額總和僅為15610億，還需要在此基礎(chǔ)上加上用來抵扣進(jìn)口品進(jìn)項(xiàng)增值稅的5985億元稅額，進(jìn)而得到調(diào)整后的分行業(yè)實(shí)際增值稅稅率如下：

4.計(jì)算增值稅直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)求得的m 部門的實(shí)際稅率rrm，我們可以計(jì)算得到m 部門總產(chǎn)出中包含的銷項(xiàng)稅收VATSm，這些銷項(xiàng)稅將隨產(chǎn)品m 的使用結(jié)構(gòu)分布到所有行業(yè)生產(chǎn)所需的中間投入以及最終需求上。使用VATSm扣除產(chǎn)品m 作為中間投入上所負(fù)擔(dān)的增值稅額（其他行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅），即得到增值稅直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)，如式（6）所示：

例如：針對紡織品行業(yè)征收的增值稅直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)就是用于最終需求的紡織品承擔(dān)的增值稅額=紡織業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅-紡織品作為中間投入的所有增值稅之和。

5.計(jì)算增值稅間接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)。如前所述，針對工業(yè)品及批發(fā)零售服務(wù)m 征收的增值稅在用作農(nóng)業(yè)、服務(wù)業(yè)k生產(chǎn)的中間投入時(shí)，是不能被抵扣的，將直接作為中間投入成本構(gòu)成行業(yè)k總產(chǎn)出。為了計(jì)算針對m 征收的增值稅間接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)，擬首先對行業(yè)k使用的所有m 產(chǎn)品及服務(wù)的增值稅額進(jìn)行加總，然后測算行業(yè)k的TVAT＿Kk對最終需求轉(zhuǎn)嫁的稅收負(fù)擔(dān)。

（五）直接對最終需求產(chǎn)品課稅的稅收負(fù)擔(dān)測算

根據(jù)本文分類，財(cái)產(chǎn)稅中的契稅、車輛購置稅等是在相應(yīng)最終需求產(chǎn)品上直接征收，主要是購買商業(yè)房產(chǎn)繳納的契稅、購買車（船）繳納的車輛購置稅等。這些稅可認(rèn)為其稅率就是稅收負(fù)擔(dān)比率。所有出口品享受退稅，因此應(yīng)在出口產(chǎn)品的稅收負(fù)擔(dān)基礎(chǔ)上，按照退稅額扣除相應(yīng)負(fù)擔(dān)。

（六）進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口消費(fèi)稅轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)測算

所有進(jìn)口品都含關(guān)稅，部分進(jìn)口品還需繳納消費(fèi)稅。當(dāng)進(jìn)口品直接用于最終需求時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)將直接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上，不過本文主要研究最終需求中的國內(nèi)產(chǎn)品上的稅收負(fù)擔(dān)，因此僅關(guān)注關(guān)稅和進(jìn)口消費(fèi)稅間接轉(zhuǎn)嫁的稅收負(fù)擔(dān)，即當(dāng)進(jìn)口品用作行業(yè)j的中間投入時(shí)，其附帶的稅收將會(huì)最終轉(zhuǎn)嫁到行業(yè)j生產(chǎn)的最終需求產(chǎn)品上，成為間接轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)。具體的方法是對行業(yè)j使用的所有進(jìn)口品IM 的關(guān)稅及進(jìn)口消費(fèi)稅稅額進(jìn)行加總，然后按照生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)嫁稅收負(fù)擔(dān)的做法，測算行業(yè)j上的TTAF＿IMj對國產(chǎn)品最終需求轉(zhuǎn)嫁的稅收負(fù)擔(dān)。

（七）匯總稅收轉(zhuǎn)嫁到最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)

將以上各步測算的各種稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行分類合并，就得到了各部門最終需求產(chǎn)品上的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)投入產(chǎn)出表的總量平衡關(guān)系，投入產(chǎn)出表生產(chǎn)稅凈額中的相應(yīng)稅收轉(zhuǎn)嫁到最終需求上，其稅收負(fù)擔(dān)總量應(yīng)與生產(chǎn)稅凈額總量一致。

經(jīng)過校核后，可進(jìn)一步根據(jù)消費(fèi)、投資和出口在最終需求中的結(jié)構(gòu)，將每種產(chǎn)品總的稅收負(fù)擔(dān)分解到消費(fèi)、投資和出口上，測算出不同最終需求的稅負(fù)結(jié)構(gòu)差異。

三、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)及處理

本文使用的投入產(chǎn)出表為2007年42部門投入產(chǎn)出表（《中國2007年投入產(chǎn)出表》），并根據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局提供的進(jìn)口矩陣拆分成進(jìn)口非競爭性投入產(chǎn)出表。相關(guān)稅收收入數(shù)據(jù)取自《中國統(tǒng)計(jì)年鑒2008》（以下簡稱《統(tǒng)計(jì)年鑒》）。此外，根據(jù)《稅務(wù)年鑒》獲得部分稅收的分行業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，主要包括8個(gè)稅種：國內(nèi)增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和土地增值稅的數(shù)據(jù)。為了計(jì)算稅收負(fù)擔(dān)，每一種稅都需要使用分行業(yè)稅收數(shù)據(jù)，為此需要如下三個(gè)處理步驟：

（一）整合各數(shù)據(jù)源的稅收數(shù)據(jù)

當(dāng)前的若干來源的稅收數(shù)據(jù)彼此之間存在不一致。如前所述，《中國2007年投入產(chǎn)出表》的生產(chǎn)稅凈額總量為3.852萬億，而同樣口徑下，《統(tǒng)計(jì)年鑒》的稅收數(shù)據(jù)只有（3.703萬億），彼此相差1489億，誤差率為3.9%。另外，《統(tǒng)計(jì)年鑒》中的部分稅種的總額也與《稅務(wù)年鑒》中提供的分行業(yè)統(tǒng)計(jì)的稅收數(shù)據(jù)存在一定差異。因此在使用這些稅收數(shù)據(jù)之前，需要進(jìn)行一致性處理。

（二）依據(jù)投入產(chǎn)出表部門分類和口徑調(diào)整分行業(yè)稅收數(shù)據(jù)

《稅務(wù)年鑒》中分行業(yè)稅收統(tǒng)計(jì)與投入產(chǎn)出表在部門劃分上存在差別，需要按照投入產(chǎn)出表中的42部門設(shè)置調(diào)整《稅務(wù)年鑒》中的相應(yīng)稅收數(shù)據(jù)。例如《稅務(wù)年鑒》中存在“其他服務(wù)業(yè)”，而投入產(chǎn)出表中沒有該行業(yè)，因此需要按照投入產(chǎn)出表的部門分類進(jìn)行拆分。

（三）調(diào)整部分行業(yè)稅收數(shù)據(jù)

經(jīng)過以上數(shù)據(jù)處理之后，能夠得到42個(gè)行業(yè)中每個(gè)行業(yè)上的各種稅收數(shù)據(jù)。但是比較各行業(yè)的稅收總額與投入產(chǎn)出表中相應(yīng)的生產(chǎn)稅凈額數(shù)值，發(fā)現(xiàn)有個(gè)別行業(yè)的增值稅或營業(yè)稅過高，而有些明顯過低。本文認(rèn)為這種情況與不同數(shù)據(jù)源的統(tǒng)計(jì)口徑及方法有關(guān)。因此，本文在維持各稅種的稅收總額不變的前提下，對部分行業(yè)的部分稅種數(shù)據(jù)進(jìn)行了微調(diào)。

四、測算結(jié)果

（一）分行業(yè)最終需求的稅收負(fù)擔(dān)

利用本文方法，最終測算出各行業(yè)國內(nèi)產(chǎn)品最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)，包括生產(chǎn)端的價(jià)內(nèi)稅（營業(yè)稅、消費(fèi)稅等）、價(jià)外稅（增值稅）、需求端的課稅（財(cái)產(chǎn)稅、出口退稅）和關(guān)稅、進(jìn)口消費(fèi)稅等。最終需求的平均稅收負(fù)擔(dān)率可用各部門的總負(fù)擔(dān)與扣除稅收負(fù)擔(dān)的最終使用值的比值表示，即：

計(jì)算結(jié)果顯示，2007年國內(nèi)產(chǎn)品最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)總體水平在14.2%，其中最大的5個(gè)行業(yè)依次是：房地產(chǎn)（43.33%）、石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)（42.17%）、交通運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)（28.98%）、金融業(yè)（27.05%）、食品制造及煙草加工（25.42%），這些都是與居民生活密切相關(guān)的產(chǎn)品和服務(wù)，高稅收負(fù)擔(dān)直接抑制了居民消費(fèi)。相比之下，高能耗產(chǎn)業(yè)如電力、熱力生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（13.26%）、煤炭開采和洗選業(yè)（9.77%）、非金屬礦物制品業(yè)（7.79%）、金屬冶煉及壓延業(yè)（7.2%）和石油天然氣開采業(yè)（6.99%）的稅收負(fù)擔(dān)率則普遍位于平均水平（14.2%）之下。

（二）最終需求上稅收負(fù)擔(dān)結(jié)構(gòu)

進(jìn)一步分解不同稅種對各行業(yè)最終需求上的稅收負(fù)擔(dān)的貢獻(xiàn)。從全國各行業(yè)平均值來看，增值稅、生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅是最終需求上稅收負(fù)擔(dān)的主要貢獻(xiàn)者。進(jìn)一步分析前述的高稅負(fù)的消費(fèi)行業(yè)和低稅負(fù)的高能耗行業(yè)，主要結(jié)論如下：

1.生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅和財(cái)產(chǎn)稅是房地產(chǎn)業(yè)稅負(fù)歸宿的兩大主要來源。生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅中的營業(yè)稅是最主要的貢獻(xiàn)稅種，對房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的貢獻(xiàn)為41.8%，原因在于房地產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅稅基較大，占到了房地產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)出（投入產(chǎn)出表）比重的12%，遠(yuǎn)高于2.9%的平均值（對所有征收營業(yè)稅的行業(yè)求平均值）。此外，財(cái)產(chǎn)稅貢獻(xiàn)了36.4%，財(cái)產(chǎn)稅中貢獻(xiàn)最大的是契稅。

2.國內(nèi)消費(fèi)稅是石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)稅負(fù)歸宿的主要來源，為67.8%。原因在于該行業(yè)的主要產(chǎn)出是成品油，其稅收負(fù)擔(dān)主要來自國內(nèi)燃油消費(fèi)稅，總額約為292億（經(jīng)過投入產(chǎn)出轉(zhuǎn)換的結(jié)果），占該行業(yè)最終總產(chǎn)值的20%。

3.增值稅和財(cái)產(chǎn)稅是交通運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)稅負(fù)歸宿的主要來源，分別貢獻(xiàn)45.5%和27.4%，其中財(cái)產(chǎn)稅主要指車輛購置稅。

4.金融業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)主要來自生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅，包括營業(yè)稅和印花稅。此外，雖然金融業(yè)沒有直接被征收增值稅，但是由制造業(yè)傳導(dǎo)轉(zhuǎn)嫁過來的增值稅貢獻(xiàn)也有5.6%。

5.食品制造及煙草加工業(yè)的稅負(fù)歸宿主要來自增值稅（45%）和消費(fèi)稅（38.3%）。生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅也貢獻(xiàn)了18.5%的稅收負(fù)擔(dān)，這主要來自城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)以及煙葉稅。

6.對于稅收負(fù)擔(dān)較低的5個(gè)高能耗行業(yè)，共同特點(diǎn)是其增值稅和生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅的比重都比較高，甚至遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出全行業(yè)平均水平。這意味著我國當(dāng)前以增值稅和生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅作為主要稅收來源的稅制結(jié)構(gòu)，實(shí)際上決定了經(jīng)濟(jì)總量和稅收比較依賴這些高耗能行業(yè)。另一方面，盡管這些高耗能行業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)很低，但就自身而言，現(xiàn)有增值稅和生產(chǎn)端價(jià)內(nèi)稅的負(fù)擔(dān)過重，而出口退稅能夠顯著減輕稅負(fù)，因此現(xiàn)有稅制結(jié)構(gòu)必然導(dǎo)致這些行業(yè)千方百計(jì)增加出口。

7.對于服務(wù)業(yè)中增值稅轉(zhuǎn)嫁帶來的負(fù)擔(dān)，在“營改增”以前，除了批發(fā)零售業(yè)之外，我國服務(wù)業(yè)并不征收增值稅，無法對生產(chǎn)投入的工業(yè)品增值稅進(jìn)行抵扣。因此針對工業(yè)生產(chǎn)征收的增值稅轉(zhuǎn)嫁到服務(wù)業(yè)的最終需求上，使服務(wù)業(yè)承擔(dān)了較高的稅負(fù)水平而無法轉(zhuǎn)嫁出去。表2的結(jié)果顯示，大部分服務(wù)業(yè)的稅負(fù)歸宿中，由其他行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)嫁而來的稅收貢獻(xiàn)較重，占到1／3強(qiáng)。隨著我國服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅范圍不斷擴(kuò)大，其他行業(yè)增值稅轉(zhuǎn)嫁給服務(wù)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將大大減少，從而大幅度降低服務(wù)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）按支出法劃分最終需求的稅收負(fù)擔(dān)結(jié)果

根據(jù)各行業(yè)不同產(chǎn)品在消費(fèi)、投資和出口上的去向，將每種產(chǎn)品總的稅收負(fù)擔(dān)分解到消費(fèi)、投資和出口上，測算出各類最終需求的稅負(fù)結(jié)構(gòu)差異。

如表2所示，消費(fèi)、投資以及出口承擔(dān)的平均稅收負(fù)擔(dān)率分別為13.2%，15.3%和8.3%，意味著我國投資、消費(fèi)需求上的稅收負(fù)擔(dān)均較重，而出口需求則受益于出口退稅，稅收負(fù)擔(dān)最輕。由于投資需求承擔(dān)的稅負(fù)歸宿水平較高，近年來，我國投資較快增長、占經(jīng)濟(jì)總量比重大，這在一定程度上促進(jìn)了我國稅收收入的較快增長。

表2 最終需求的稅負(fù)水平

以居民消費(fèi)為例考察細(xì)分的最終需求及其稅收負(fù)擔(dān)情況。居民消費(fèi)承受的稅收負(fù)擔(dān)主要來自生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的營業(yè)稅、各種生產(chǎn)稅、增值稅以及消費(fèi)環(huán)節(jié)征收的消費(fèi)稅。居民消費(fèi)的各種商品和服務(wù)中，超過平均稅負(fù)水平（12.4%）的共有18個(gè)行業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)（按統(tǒng)計(jì)年鑒的42個(gè)行業(yè)部門分類），其中70%都是工業(yè)品。分產(chǎn)品和服務(wù)種類看，我國居民消費(fèi)的主要產(chǎn)品和服務(wù)中，成品油（石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)的產(chǎn)品）上承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)最大，已經(jīng)超過了產(chǎn)品自身價(jià)值，負(fù)擔(dān)率為105.7%，主要的稅收負(fù)擔(dān)來自燃油消費(fèi)稅。此外，交通運(yùn)輸設(shè)備、食品及煙草、金融服務(wù)、房地產(chǎn)以及批發(fā)零售服務(wù)也都是稅負(fù)較高的商品和服務(wù)，稅收負(fù)擔(dān)率分別為48.6%、29.7%、27.7%、23.8%和21.3%，遠(yuǎn)高于平均水平（13.2%）；而教育、衛(wèi)生醫(yī)療、電力以及服裝等的稅收負(fù)擔(dān)率則略低于平均水平。要通過減稅支持居民消費(fèi)，可降低減免交通運(yùn)輸設(shè)備的消費(fèi)稅、食品制造業(yè)和批發(fā)零售業(yè)的增值稅，亦可加大對前述稅負(fù)較重產(chǎn)品服務(wù)的稅收返還力度。

表3 居民消費(fèi)主要商品和服務(wù)的稅負(fù)水平及結(jié)構(gòu)

五、結(jié)論及政策建議

（一）經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”下，稅收收入的增長需同步調(diào)整并減輕對投資的依賴

我國近年來稅收收入持續(xù)較快增長在很大程度上得益于投資拉動(dòng)。本文測算表明我國投資品的稅收負(fù)擔(dān)為15.3%，明顯高出居民消費(fèi)和出口，今后時(shí)期，我國投資年增速將由20%以上趨緩到15%左右，投資對稅收收入的貢獻(xiàn)力量趨弱，現(xiàn)行稅制應(yīng)作出適當(dāng)調(diào)整。同時(shí)，我國已經(jīng)擁有巨額外匯儲(chǔ)備，加之金融危機(jī)的教訓(xùn)，我國經(jīng)濟(jì)增長應(yīng)減輕對出口的依賴，相應(yīng)地減少出口退稅，增加資源密集型、環(huán)境負(fù)外部性強(qiáng)行業(yè)的出口稅負(fù)，有利于轉(zhuǎn)變發(fā)展方式，也可避免國際貿(mào)易爭端。

（二）加快完善消費(fèi)稅和環(huán)境資源稅制度，推進(jìn)增值稅改革

根據(jù)模型的測算結(jié)果，最終需求的平均稅收負(fù)擔(dān)率在12.4%，而42個(gè)行業(yè)中有16個(gè)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)率超過平均水平。這些高稅負(fù)的行業(yè)中，大部分與居民衣食住行密切相關(guān)，例如房地產(chǎn)、成品油、交通運(yùn)輸設(shè)備、金融、食品及煙草等。在剩余的26個(gè)行業(yè)中，部分高耗能產(chǎn)業(yè)產(chǎn)品的最終需求上的稅負(fù)相對較輕，例如煤炭開采和洗選、石油和天然氣開采業(yè)、非金屬礦物制品、金屬冶煉及壓延加工業(yè)等。下一步稅制改革應(yīng)調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍，將一些容易產(chǎn)生環(huán)境污染、大量消耗資源的產(chǎn)品納入征收范圍，在稅率結(jié)構(gòu)上，提高一些不利于環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約的消費(fèi)品的稅負(fù)水平。煤炭資源稅從價(jià)改革啟動(dòng)后，應(yīng)逐步提高資源稅稅率水平，并將資源稅擴(kuò)展到水流、森林、草原、灘涂等自然生態(tài)空間，同時(shí)通過建立環(huán)境保護(hù)稅制度，促進(jìn)對生態(tài)環(huán)境的保護(hù)?！盃I改增”要逐步擴(kuò)大行業(yè)范圍，力爭盡早實(shí)現(xiàn)增值稅對貨物和勞務(wù)的全覆蓋，切實(shí)減輕與居民消費(fèi)直接相關(guān)的服務(wù)業(yè)稅負(fù)。

（三）為小微企業(yè)減稅，刺激居民消費(fèi)增長

當(dāng)前，我國居民消費(fèi)品的平均稅收負(fù)擔(dān)率為13.2%，略低于投資品，但是與日常生活密切相關(guān)的部分產(chǎn)品和服務(wù)上的稅收負(fù)擔(dān)普遍較重，例如成品油、汽車、食品及煙草、金融服務(wù)、房地產(chǎn)以及批發(fā)零售等?？紤]到食品、房地產(chǎn)服務(wù)、批發(fā)零售服務(wù)以及服裝紡織等行業(yè)以小微企業(yè)為主，因此為這些行業(yè)的小微企業(yè)減稅，能夠有效降低與居民消費(fèi)有關(guān)產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格，有利于促進(jìn)居民消費(fèi)快速發(fā)展和發(fā)揮消費(fèi)在經(jīng)濟(jì)增長中的基礎(chǔ)性作用。

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