彭蘭香，李佳麗，劉 婷

(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

一、引 言

水環(huán)境污染問(wèn)題已經(jīng)嚴(yán)重威脅到國(guó)家生態(tài)安全、影響社會(huì)可持續(xù)發(fā)展和損害公民環(huán)境權(quán)益。加強(qiáng)水環(huán)境保護(hù)是緩解我國(guó)生態(tài)惡化狀況和踐行科學(xué)發(fā)展觀的重大措施。浙江省從2014年開(kāi)始全面開(kāi)展了“五水共治”行動(dòng)。這項(xiàng)工程必然伴隨著巨大的資金投入，如此龐大的財(cái)政支出，效益如何?這是一個(gè)亟需思考和解決的問(wèn)題。例如2011年至2012年，浙江省水利總投入625.35億元，但存在水利專(zhuān)項(xiàng)資金累計(jì)結(jié)余偏大、部分資金超范圍使用、地方水利建設(shè)資金使用績(jī)效不佳等問(wèn)題①浙江省部分市縣2011至2012年水利資金投入及水利項(xiàng)目實(shí)施情況專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)調(diào)查結(jié)果，2014年1月7號(hào)公告．http://www．zjsjt．gov．cn/art/2014/1/22/art_123_291770．html．。

而從審計(jì)工作角度來(lái)看，績(jī)效審計(jì)作為評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性以及資金使用效益的監(jiān)督工具，在治水部門(mén)的績(jī)效考核中起著不可替代的作用。本文以浙江省“五水共治”項(xiàng)目為例，根據(jù)績(jī)效棱柱理論，借用PSR模型，構(gòu)建水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并提出如何提升“五水共治”水環(huán)?？?jī)效審計(jì)水平的對(duì)策和建議。

二、國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)綜述

(一)國(guó)外側(cè)重于環(huán)境績(jī)效實(shí)務(wù)評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)

最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織(INTOSAI)環(huán)境審計(jì)委員會(huì)是推動(dòng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究的主要機(jī)構(gòu)，在1995年的《開(kāi)羅宣言》中將環(huán)境審計(jì)分為財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績(jī)效審計(jì)。國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)于1999年頒布的ISO1403l環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為組織內(nèi)部設(shè)計(jì)和實(shí)施環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)提供了一個(gè)“環(huán)境績(jī)效指標(biāo)庫(kù)”，將環(huán)境績(jī)效指標(biāo)分為組織周邊的環(huán)境狀態(tài)指標(biāo)(ECIs)、組織內(nèi)部的管理績(jī)效指標(biāo)(MPIs)和經(jīng)營(yíng)績(jī)效指標(biāo)(OPIs)，并列舉了具體評(píng)價(jià)指標(biāo)［1］。美國(guó)聯(lián)邦會(huì)計(jì)總署(GAO，2004年更名為美國(guó)聯(lián)邦政府問(wèn)責(zé)公署)引入平衡計(jì)分卡原理，結(jié)合已有的代表性指標(biāo)設(shè)計(jì)了一套公共環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系［2］。Ernst and Young(2001)總結(jié)了英國(guó)化學(xué)、建筑、水利行業(yè)的績(jī)效指標(biāo)，并將水利行業(yè)分成服務(wù)、環(huán)境管理、能源和物質(zhì)及生物多樣化和管理四個(gè)層面來(lái)建立績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)［3］。Alegre等(2006)將水利服務(wù)事業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)分為水資源指標(biāo)、社會(huì)公眾指標(biāo)、服務(wù)情況指標(biāo)、服務(wù)質(zhì)量指標(biāo)及經(jīng)濟(jì)質(zhì)量指標(biāo)［4］。由耶魯大學(xué)環(huán)境法律與政策中心和哥倫比亞大學(xué)國(guó)際地球科學(xué)信息網(wǎng)絡(luò)中心聯(lián)合實(shí)施的環(huán)境績(jī)效指數(shù)(EPI)建立的指標(biāo)體系關(guān)注環(huán)境可持續(xù)性和每個(gè)國(guó)家的當(dāng)前環(huán)境表現(xiàn)，其中2010EPI使用25個(gè)環(huán)境指標(biāo)并遵循十個(gè)政策分類(lèi)對(duì)163個(gè)國(guó)家和地區(qū)的環(huán)境績(jī)效情況進(jìn)行了排名［5］。世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)基于PSR模型遴選三類(lèi)環(huán)境績(jī)效評(píng)估指標(biāo)，采用定性和定量相結(jié)合的方法對(duì)可持續(xù)發(fā)展環(huán)境問(wèn)題中的環(huán)境績(jī)效進(jìn)行評(píng)估［6］。

(二)國(guó)內(nèi)尚無(wú)一例將績(jī)效棱柱理論和PSR模型相結(jié)合的文獻(xiàn)

基于PSR模型研究方面，殷克東等(2002)根據(jù)PSR模型，選擇與可持續(xù)發(fā)展相關(guān)的指標(biāo)，如工業(yè)排放的“三廢”、生活污水排放、飲用水達(dá)標(biāo)率、水資源承載力等，對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和自然環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題進(jìn)行研究［7］。王如燕(2009)根據(jù)PSR概念框架和綠色GDP指標(biāo)體系，將廢水排放達(dá)標(biāo)效果性、經(jīng)濟(jì)發(fā)展與能源消耗效果性、環(huán)境管理效率性等作為狀態(tài)指標(biāo)，將工業(yè)廢水排放達(dá)標(biāo)率、環(huán)保投資占GDP比重等作為響應(yīng)指標(biāo)，構(gòu)建了政府環(huán)境績(jī)效審計(jì)總體評(píng)價(jià)指標(biāo)體系［8］。梁星等(2010)依托PSR概念框架，精選工業(yè)廢水排放達(dá)標(biāo)率、工業(yè)固體廢物綜合利用率等指標(biāo)，構(gòu)建環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系及環(huán)境優(yōu)值模型，對(duì)北京市“三廢”處理的績(jī)效進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)［9］。李山梅等(2011)基于PSR概念框架，遴選森林綠地覆蓋率、地下水污染率或水位下降程度、城鎮(zhèn)污水處理率等指標(biāo)，構(gòu)建環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并應(yīng)用環(huán)境優(yōu)值模型，將傳統(tǒng)GDP指標(biāo)與環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)一同評(píng)價(jià)，為環(huán)境項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)提供了一種新思路［10］。盧相君等(2011)借用PSR框架，選取水資源消耗降低率、工業(yè)企業(yè)污水排放量、“三廢”的排放情況、資金使用專(zhuān)款專(zhuān)用率、污染源治理達(dá)標(biāo)率等指標(biāo)，組織構(gòu)建了節(jié)能減排績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系［11］。

與以往基于股東價(jià)值取向的觀點(diǎn)不同，績(jī)效棱柱框架考慮了組織所有利益相關(guān)者的績(jī)效。曾曉燕(2006)認(rèn)為公共部門(mén)的利益相關(guān)者主要包括公眾、企業(yè)、社區(qū)、政府、公務(wù)員、媒體、投資商等，其貢獻(xiàn)主要有納稅、公共服務(wù)、公共產(chǎn)品、監(jiān)管、監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、環(huán)境效益等［12］。綦小廣(2009)借鑒多維細(xì)分法和米切爾的評(píng)分法，結(jié)合我國(guó)及政府部門(mén)的實(shí)際情況，將我國(guó)地方政府的利益相關(guān)者分為上級(jí)主管部門(mén)、下屬單位、內(nèi)部工作人員、同級(jí)黨委、同級(jí)人大、同級(jí)政協(xié)、社會(huì)公眾、新聞媒體、專(zhuān)家群體、行政相對(duì)人、投資商等。并認(rèn)為不同的利益相關(guān)者對(duì)地方政府提供的貢獻(xiàn)也不同，大致可以分為資金、政策、人力、信任、建議和監(jiān)督六個(gè)方面［13］。賀媛娟(2012)根據(jù)米切爾的多維細(xì)分法和社區(qū)衛(wèi)生組織的性質(zhì)，選取政府、醫(yī)務(wù)人員、患者、公眾作為重要的利益相關(guān)者，并將資金到位情況、政府參與度、市場(chǎng)法規(guī)健全度、員工忠誠(chéng)度、患者信任度、公眾建議水平等作為利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)指標(biāo)［14］。

綜上，國(guó)內(nèi)外關(guān)于環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的文獻(xiàn)比較豐富。其中國(guó)外研究比較關(guān)注實(shí)務(wù)，將項(xiàng)目情況與行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)及發(fā)展水平進(jìn)行對(duì)比來(lái)評(píng)價(jià)項(xiàng)目績(jī)效。國(guó)內(nèi)研究則偏于結(jié)合相關(guān)理論基礎(chǔ)來(lái)選取相關(guān)指標(biāo)構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，并通過(guò)案例檢驗(yàn)其實(shí)用性或有效性。但綜觀以往研究，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)將績(jī)效管理理念和可持續(xù)發(fā)展理論相結(jié)合的文獻(xiàn)，我們不禁思考，在可持續(xù)發(fā)展的要求下，僅關(guān)注一個(gè)或兩個(gè)主要利益相關(guān)者的績(jī)效可行嗎?鑒于此，本文擬根據(jù)績(jī)效棱柱理論，借用PSR模型，以利益相關(guān)者價(jià)值為導(dǎo)向，構(gòu)建針對(duì)水環(huán)保項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，以期為類(lèi)似的水環(huán)保績(jī)效審計(jì)實(shí)踐提供理論依據(jù)和指南。

三、水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的理論依據(jù):績(jī)效棱柱模型

水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是指審計(jì)主體對(duì)政府、企業(yè)等組織的水環(huán)保活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性以及環(huán)境性進(jìn)行的鑒證、監(jiān)督活動(dòng)。這是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，要求績(jī)效審計(jì)人員從多個(gè)角度進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。PSR模型和績(jī)效棱柱理論都可用來(lái)評(píng)價(jià)水環(huán)?？?jī)效，其中PSR模型側(cè)重于從可持續(xù)發(fā)展的視角綜合評(píng)價(jià)整個(gè)水環(huán)保過(guò)程，回答水環(huán)保產(chǎn)生的原因、后果、解決措施的問(wèn)題［15］;而績(jī)效棱柱理論的五個(gè)要素從績(jī)效管理理念角度提出了對(duì)水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的要求和原則。雖然兩者的評(píng)價(jià)角度和方法不同，但我們認(rèn)為，可以以績(jī)效棱柱框架為指導(dǎo)理論，借用PSR模型來(lái)構(gòu)建適合浙江省政策乃至我國(guó)國(guó)情的評(píng)價(jià)指標(biāo)，以全方位評(píng)價(jià)水環(huán)保績(jī)效情況。

績(jī)效棱柱模型是Andy Neely教授與安達(dá)信咨詢(xún)公司于2000年合作提出的三維績(jī)效框架模型。該模型以利益相關(guān)者的滿意、利益相關(guān)者的貢獻(xiàn)、組織戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程和組織能力五個(gè)關(guān)鍵要素分別代表組織績(jī)效存在的內(nèi)在因果關(guān)系(如圖1)。其目的是關(guān)注利益相關(guān)主體的取向，衡量利益相關(guān)主體對(duì)組織所做的貢獻(xiàn)。

圖1 績(jī)效棱柱模型圖

水環(huán)?；顒?dòng)是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程，需要各級(jí)相關(guān)部門(mén)、各類(lèi)企業(yè)、社會(huì)公眾等的共同努力。因此，根據(jù)績(jī)效棱柱理論，水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的利益相關(guān)者主要包括水環(huán)保項(xiàng)目的上級(jí)主管部門(mén)和下屬單位、水環(huán)保部門(mén)和其他相關(guān)部門(mén)工作人員、社會(huì)公眾、新聞媒體、專(zhuān)家群體和企業(yè)等。利益相關(guān)者貢獻(xiàn)和利益相關(guān)者滿意是水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系中最主要的因子。其中利益相關(guān)者貢獻(xiàn)是指政府部門(mén)為了實(shí)現(xiàn)水環(huán)?；顒?dòng)的目標(biāo)，對(duì)水環(huán)保利益相關(guān)者所提出的合理合法要求，如水環(huán)保項(xiàng)目的主管部門(mén)和下屬單位以及相關(guān)工作人員要認(rèn)真理解并執(zhí)行相關(guān)政策法規(guī)，企業(yè)要合理高效地利用水環(huán)保資金，新聞媒體要真實(shí)及時(shí)地報(bào)道水環(huán)?；顒?dòng)進(jìn)展情況和存在的問(wèn)題，專(zhuān)家要科學(xué)提供水環(huán)保的技術(shù)支持，社會(huì)公眾要對(duì)水環(huán)保結(jié)果進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)。利益相關(guān)者滿意是指水環(huán)保利益相關(guān)者對(duì)政府部門(mén)提出的愿望和需求，如相關(guān)政策法規(guī)要切實(shí)可行，對(duì)水環(huán)保項(xiàng)目的投資金額和資金到位情況要能確保項(xiàng)目順利進(jìn)行，允許并鼓勵(lì)調(diào)查和報(bào)道水環(huán)保活動(dòng)中存在的問(wèn)題，對(duì)排污水企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的處罰，專(zhuān)業(yè)技術(shù)問(wèn)題要請(qǐng)專(zhuān)家解決等等。由此可見(jiàn)，水環(huán)保利益相關(guān)者和政府之間存在互助互促的關(guān)系。政府要求水環(huán)保利益相關(guān)者做出一定的貢獻(xiàn)來(lái)實(shí)現(xiàn)保護(hù)水資源的目標(biāo)，這就會(huì)產(chǎn)生水環(huán)保利益相關(guān)者對(duì)政府執(zhí)行能力的監(jiān)督需求。而通過(guò)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)，他們可以最直觀地獲悉水環(huán)保專(zhuān)項(xiàng)資金的利用效率和水環(huán)保問(wèn)題的解決情況。

組織戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程和組織能力都是為了滿足利益相關(guān)者和組織的各種各樣的愿望和要求。其中組織戰(zhàn)略是指為了實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)而采取的方針、政策和一系列措施。就水環(huán)保項(xiàng)目而言，戰(zhàn)略包括制訂并認(rèn)真執(zhí)行切實(shí)可行的相關(guān)政策法規(guī)、資金得到合理高效使用、項(xiàng)目進(jìn)展中存在的問(wèn)題得到及時(shí)調(diào)查和報(bào)道、排污水企業(yè)得到應(yīng)有處罰、項(xiàng)目結(jié)果得到恰當(dāng)評(píng)價(jià)等等。業(yè)務(wù)流程是指那些能(或者不能)使組織運(yùn)轉(zhuǎn)的程序［16］，是組織戰(zhàn)略得以實(shí)施的規(guī)程和時(shí)序。為了順利實(shí)施水環(huán)保項(xiàng)目的組織戰(zhàn)略，政府可以通過(guò)實(shí)地調(diào)研、專(zhuān)家商討、民意調(diào)查、溝通協(xié)調(diào)、監(jiān)督管理等流程完成。組織能力是指組織通過(guò)各種方式為其利益相關(guān)者創(chuàng)造價(jià)值的主客觀條件，是人力、實(shí)踐、技術(shù)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的綜合體［16］。水環(huán)保項(xiàng)目要求政府部門(mén)擁有足夠的工作人員、水環(huán)保實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)專(zhuān)長(zhǎng)以及相應(yīng)的設(shè)施場(chǎng)所等等。

四、基于績(jī)效棱柱和PSR模型的“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

截止2014年上半年，浙江省共清理垃圾河6442公里，整治黑河臭河3636公里，改造和新建供水管網(wǎng)1063公里、污水管網(wǎng)1377公里，17家城鎮(zhèn)污水處理廠開(kāi)展提標(biāo)改造①2014年浙江省環(huán)境狀況公報(bào)．http://www．zjepb．gov．cn/shj/xxgk/zkgb/201406/t20140604_304175．htm．。這些數(shù)據(jù)表明政府對(duì)于水環(huán)保的重視和切實(shí)作為。為了使水環(huán)保資金使用更加安全、有效，我們借用PSR模型，根據(jù)績(jī)效棱柱理論下的構(gòu)建原則，建立“五水共治”項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，從而更好地評(píng)價(jià)政府的組織行為活動(dòng);同時(shí)，根據(jù)績(jī)效棱柱理論，探究“五水共治”績(jī)效審計(jì)水平提升對(duì)策。

(一)績(jī)效棱柱理論下水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建原則

1．關(guān)注所有重要的利益相關(guān)者?！拔逅仓巍毙袆?dòng)涉及眾多利益相關(guān)者的利益，這些利益相關(guān)者包括負(fù)責(zé)這次治水行動(dòng)的政府和做出相關(guān)貢獻(xiàn)的社會(huì)公眾和企業(yè)等。政府采取治水行動(dòng)的根本原因是為了經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會(huì)公眾的利益。同樣地，根據(jù)績(jī)效棱柱理論，水環(huán)保利益相關(guān)者為了配合治水行動(dòng)做出了貢獻(xiàn)，政府就必須關(guān)注所有重要的利益相關(guān)者的需求。由于水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)是對(duì)政府組織的水環(huán)保行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行的一系列評(píng)價(jià):如水環(huán)保行為是否符合經(jīng)濟(jì)規(guī)律;政府組織在開(kāi)展“五水共治”時(shí)人力、財(cái)務(wù)及其它資源的利用效率;“五水共治”的最終效益等。因此，在根據(jù)PSR模型構(gòu)建水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系時(shí)，應(yīng)確保評(píng)價(jià)指標(biāo)符合所有利益相關(guān)者的需求。

2．注重戰(zhàn)略的執(zhí)行效率評(píng)價(jià)。根據(jù)績(jī)效棱柱理論，“五水共治”是一項(xiàng)戰(zhàn)略，這就要求審計(jì)人員必須從利益相關(guān)者的需求出發(fā)，評(píng)價(jià)戰(zhàn)略是否得到有效執(zhí)行。績(jī)效審計(jì)本質(zhì)上就是評(píng)價(jià)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的執(zhí)行效率和效果，因此，在構(gòu)建水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系時(shí)，如果不涉及戰(zhàn)略的執(zhí)行效率評(píng)價(jià)指標(biāo)，則此評(píng)價(jià)體系就無(wú)任何實(shí)用性和科學(xué)性可言。

3．流程評(píng)價(jià)和能力評(píng)價(jià)相結(jié)合?！拔逅仓巍睂?shí)行分步實(shí)施的戰(zhàn)略:2014－2016年要解決突出問(wèn)題，明顯見(jiàn)效;2014－2018年要基本解決問(wèn)題，全面改觀;2014－2020年要基本不出問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)質(zhì)變。由此可見(jiàn)，“五水共治”項(xiàng)目過(guò)程長(zhǎng)且工程浩大，容易滋生腐敗和產(chǎn)生資金使用效率低下等問(wèn)題，這對(duì)政府的執(zhí)行力提出了較高的要求。這就要求我們?cè)谠O(shè)計(jì)績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)將流程評(píng)價(jià)和能力評(píng)價(jià)相結(jié)合，從而綜合評(píng)價(jià)“五水共治”整個(gè)過(guò)程中的政府組織行為和活動(dòng)。

(二)基于PSR模型水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的具體構(gòu)建

1．PSR模型簡(jiǎn)述。PSR模型是20世紀(jì)70年代由加拿大統(tǒng)計(jì)學(xué)家Tony Friend和David Rapport最先提出來(lái)的，包括壓力、狀態(tài)和響應(yīng)三個(gè)指標(biāo)類(lèi)型。具體到水環(huán)保方面，壓力型指標(biāo)是指工業(yè)污染源、農(nóng)業(yè)污染源和生活污染源的主體活動(dòng)對(duì)水環(huán)境產(chǎn)生的危害和影響，主要表現(xiàn)為水環(huán)境變化的原因;狀態(tài)型指標(biāo)是指自然資源環(huán)境(尤其是水資源環(huán)境)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境由于壓力的影響而產(chǎn)生的變化，表現(xiàn)為在自然環(huán)境改變下的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài);響應(yīng)型指標(biāo)是指人們?cè)诿鎸?duì)自然資源環(huán)境和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境改變的情況下的各類(lèi)政策和措施。PSR模型適用于水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系是因?yàn)槠湓诒举|(zhì)上反映了水環(huán)境問(wèn)題的產(chǎn)生因素和人們保護(hù)水環(huán)境的原因。

2．水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系層級(jí)構(gòu)建。根據(jù)績(jī)效棱柱的構(gòu)建原則，借用PSR模型，我們將“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為目標(biāo)層、準(zhǔn)則層、要素層和指標(biāo)層，詳見(jiàn)表1。目標(biāo)層是指基于PSR模型構(gòu)建績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的目標(biāo)，即綜合審計(jì)評(píng)價(jià)“五水共治”的環(huán)境績(jī)效;準(zhǔn)則層基于PSR模型，將“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系分為三個(gè)部分，即壓力指標(biāo)、狀態(tài)指標(biāo)和響應(yīng)指標(biāo);要素層是對(duì)準(zhǔn)則層的細(xì)分，其中壓力和響應(yīng)指標(biāo)以“五水共治”的五個(gè)方面劃分成污水、洪水和澇水、供水和節(jié)水三個(gè)要素層，狀態(tài)指標(biāo)分為環(huán)境效益標(biāo)準(zhǔn)、經(jīng)濟(jì)效益標(biāo)準(zhǔn)和社會(huì)效益標(biāo)準(zhǔn)。

表1 “五水共治”水環(huán)保績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系(目標(biāo)層)

(三)績(jī)效棱柱理論下“五水共治”項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)水平提升對(duì)策

針對(duì)“五水共治”項(xiàng)目，構(gòu)建了上述基于PSR模型的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，以綜合評(píng)價(jià)整個(gè)水環(huán)保過(guò)程。同時(shí)績(jī)效棱柱模型為該評(píng)價(jià)指標(biāo)體系提供了理論指導(dǎo)。因此，在PSR模型下的“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的基礎(chǔ)上，從績(jī)效棱柱的內(nèi)涵探討如何提升水環(huán)?？?jī)效審計(jì)水平，構(gòu)建一個(gè)全面科學(xué)的“五水共治”績(jī)效審計(jì)實(shí)務(wù)操作指南［13］。

1．利益相關(guān)者的訴求和貢獻(xiàn)——構(gòu)建多元化的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)主體。根據(jù)績(jī)效棱柱理論，利益相關(guān)者在做出一定的貢獻(xiàn)之后，就產(chǎn)生了監(jiān)督和評(píng)價(jià)政府組織行為的訴求。在“五水共治”項(xiàng)目中，審計(jì)組織承擔(dān)評(píng)價(jià)政府行為績(jī)效的一部分責(zé)任。要滿足利益相關(guān)者的訴求，則首先必須構(gòu)建多元化的績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)主體，健全“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系，從而促進(jìn)各利益相關(guān)者的需求和利益的均衡。因此，我們將績(jī)效棱柱中的利益相關(guān)者主體分為三個(gè)層次:第一層次為“五水共治”中的上級(jí)主管部門(mén)等，對(duì)此應(yīng)發(fā)揮政府審計(jì)的權(quán)威性，合理確定政府審計(jì)部門(mén)的權(quán)限和職能，科學(xué)評(píng)價(jià)上級(jí)主管部門(mén)在“五水共治”過(guò)程中制訂戰(zhàn)略和審批項(xiàng)目等經(jīng)濟(jì)行為的績(jī)效水平［17］;第二層次為下屬單位和政府內(nèi)部工作人員，對(duì)此應(yīng)完善內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部監(jiān)督職能，從內(nèi)部績(jī)效角度評(píng)價(jià)政府工作人員的執(zhí)行能力;第三層次為“五水共治”涉及的社會(huì)公眾、企業(yè)和新聞媒體等，這一層次則可以引入審計(jì)委員會(huì)制度。通過(guò)審計(jì)委員會(huì)借助社會(huì)公眾和輿論的反應(yīng)，了解與調(diào)查利益相關(guān)者對(duì)于“五水共治”項(xiàng)目的滿意度，溝通內(nèi)外部績(jī)效審計(jì)，從而更加科學(xué)、合理地評(píng)價(jià)“五水共治”項(xiàng)目的績(jī)效水平。

2．戰(zhàn)略和流程——注重專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)和政策執(zhí)行績(jī)效審計(jì)?？?jī)效棱柱對(duì)于戰(zhàn)略和流程的評(píng)價(jià)體現(xiàn)了它對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全局性和過(guò)程性的關(guān)注。在“五水共治”項(xiàng)目中，資金貫穿于整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的始終，它與利益相關(guān)者的利益密切相關(guān)。專(zhuān)項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)作為績(jī)效審計(jì)的基本內(nèi)容，我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注專(zhuān)項(xiàng)資金(如治污水專(zhuān)項(xiàng)資金、水利工程專(zhuān)項(xiàng)資金等)使用情況和使用效率;嚴(yán)格審查專(zhuān)項(xiàng)資金是否存在拖欠、擠占挪用、損失浪費(fèi)等損害利益相關(guān)者利益的問(wèn)題，確保專(zhuān)項(xiàng)資金使用的有效性。

“五水共治”即為一項(xiàng)政策，在績(jī)效棱柱中也是一項(xiàng)戰(zhàn)略。政策執(zhí)行的績(jī)效水平體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)行為對(duì)于既定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度和政策的執(zhí)行力。在對(duì)“五水共治”政策執(zhí)行績(jī)效審計(jì)時(shí)，我們要重點(diǎn)關(guān)注各利益相關(guān)者對(duì)于浙江省政府政策的執(zhí)行效率，例如在治污水方面，浙江省委省政府提出“清三河”，則我們要關(guān)注政府、企業(yè)和居民等對(duì)于這項(xiàng)政策的配合程度和執(zhí)行效率，如治理黑河、臭河是否到位，垃圾河減少數(shù)等。

3．能力——提高審計(jì)人員在“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方面的專(zhuān)業(yè)水平。根據(jù)績(jī)效棱柱理論，政府組織能力包括人力、實(shí)踐、技術(shù)和基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)等方面，這對(duì)審計(jì)人員的工作能力提出了較高的要求?！拔逅仓巍表?xiàng)目審計(jì)范圍廣、難度大，審計(jì)人員僅具備財(cái)會(huì)知識(shí)與技能是不夠的。水環(huán)保項(xiàng)目的專(zhuān)業(yè)性與技術(shù)性還要求審計(jì)人員掌握水環(huán)保專(zhuān)業(yè)技術(shù)知識(shí)，這有助于對(duì)政府行為的“合法性”和“環(huán)保性”進(jìn)行正確的分析與評(píng)價(jià)［18］。審計(jì)人員還要明確“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)和“五水共治”環(huán)保項(xiàng)目技術(shù)指標(biāo)之間的差異。我們所構(gòu)建的是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，它是在“五水共治”環(huán)保項(xiàng)目技術(shù)指標(biāo)的基礎(chǔ)上對(duì)水環(huán)?；顒?dòng)進(jìn)行的績(jī)效評(píng)價(jià)體系。因此，審計(jì)人員不僅需要深刻理解這些指標(biāo)的含義，還要積極探索和創(chuàng)新水環(huán)?？?jī)效審計(jì)的技術(shù)和方法，加強(qiáng)水環(huán)保專(zhuān)業(yè)知識(shí)學(xué)習(xí)，提高在“五水共治”績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)方面的專(zhuān)業(yè)水平。

五、結(jié)束語(yǔ)

上善若水，水利萬(wàn)物而不爭(zhēng)。水鄉(xiāng)浙江在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)一直為水環(huán)境問(wèn)題所困擾。終于在2013年底，浙江省委十三屆四次全會(huì)提出要以“五水共治”為突破口倒逼轉(zhuǎn)型升級(jí)，從而吹響了浙江省大規(guī)模治水行動(dòng)的新號(hào)角。2014年浙江省共安排“五水治理”項(xiàng)目125個(gè)，總投資4680億元。按時(shí)保質(zhì)完成這項(xiàng)“既擴(kuò)投資又促轉(zhuǎn)型，既優(yōu)環(huán)境更惠民生”的工程，高效合理地運(yùn)用水利專(zhuān)項(xiàng)資金，需要多方的努力，而審計(jì)評(píng)價(jià)更是責(zé)無(wú)旁貸。

有鑒于此，我們根據(jù)績(jī)效棱柱理論，將水環(huán)保利益相關(guān)者放在組織績(jī)效的重要位置，并以PSR模型為基礎(chǔ)，構(gòu)建了一套較為科學(xué)系統(tǒng)的適合“五水共治”乃至我國(guó)國(guó)情的水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，并提出了如何提升水環(huán)?？?jī)效審計(jì)水平的對(duì)策和建議。希望此評(píng)價(jià)體系能為今后類(lèi)似的水環(huán)?？?jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)實(shí)踐提供理論依據(jù)。

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