崔冰+侯學(xué)博

【摘 要】 搭建安全成本核算架構(gòu)、完善安全成本核算方法的關(guān)鍵問題之一是安全成本的合理定量，這要求慎重選擇安全成本的計(jì)量屬性。安全成本重在其功能性，計(jì)量屬性則強(qiáng)調(diào)時(shí)態(tài)問題，所以文章在對(duì)安全成本和計(jì)量屬性的內(nèi)涵分析基礎(chǔ)上，面向功能和時(shí)間解析安全成本的結(jié)構(gòu)，提出安全成本明細(xì)項(xiàng)目計(jì)量屬性的合理選擇，為企業(yè)更好地進(jìn)行安全成本核算和安全生產(chǎn)管理提供可靠相關(guān)的數(shù)據(jù)支持，以期促進(jìn)我國企業(yè)安全生產(chǎn)現(xiàn)狀的改善。

【關(guān)鍵詞】 安全成本; 計(jì)量屬性; 時(shí)間特征

中圖分類號(hào)：F234.2 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）07-0028-04

企業(yè)安全形勢(shì)的嚴(yán)峻和人們對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)的需求已經(jīng)逐漸顯現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)乃至社會(huì)的不和諧因素，普遍理解為“不存在能夠?qū)е氯松韨拓?cái)產(chǎn)損失”狀態(tài)的“安全”一詞也逐漸被賦予了更多的社會(huì)意義和經(jīng)濟(jì)意義，外延已經(jīng)擴(kuò)展至人身和財(cái)產(chǎn)之外的社會(huì)環(huán)境和生態(tài)環(huán)境。企業(yè)尤其是高危行業(yè)企業(yè)不可避免要產(chǎn)生更多的安全成本來緩解日益尖銳的安全矛盾，安全成本有必要成為單獨(dú)的成本項(xiàng)目并且單獨(dú)計(jì)量核算。其中的關(guān)鍵問題是安全成本具體內(nèi)容的確定和計(jì)量，即安全成本的結(jié)構(gòu)劃分及基于此的計(jì)量屬性選擇。本文首先根據(jù)安全成本的內(nèi)涵將安全成本的結(jié)構(gòu)劃分為四個(gè)功能層級(jí)，并解釋各功能性成本項(xiàng)目的含義，然后分析每項(xiàng)安全成本的時(shí)間特征，最終確定最合適的計(jì)量屬性。

一、安全成本和計(jì)量屬性的內(nèi)涵分析

（一）安全成本的內(nèi)涵

成本是為過程增值或結(jié)果有效已付出或應(yīng)付出的資源代價(jià)。據(jù)此，安全成本的內(nèi)涵可以解釋為企業(yè)為了安全增值或者達(dá)到與維持某種安全狀態(tài)已付出或應(yīng)付出的各種資源總和。

成本都有目的性，安全成本的目的是為了達(dá)到和維持相對(duì)理想的安全狀態(tài)或者應(yīng)對(duì)不安全狀態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)，但是分析其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，企業(yè)之所以會(huì)發(fā)生安全成本，歸根結(jié)底是因?yàn)槠湓鲋敌曰蛘哒f它對(duì)企業(yè)其他增值活動(dòng)的保障性。安全成本的增值性與生產(chǎn)性成本等的增值性相比雖然比較間接，而且?guī)в忻黠@的滯后性和不確定性，但是也有長效性和多效性等優(yōu)勢(shì)，不容企業(yè)忽視。而且從羅云（2010）等的定量分析來看，安全的“產(chǎn)出”往往是“增值產(chǎn)出”遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于“減損產(chǎn)出”。

資源代價(jià)是一個(gè)總量的概念，既包括過去某一時(shí)間已經(jīng)付出的，也包括還沒有付出但是應(yīng)該于現(xiàn)在或未來某一時(shí)間付出的各種安全成本。資源代價(jià)并不僅指成本的耗費(fèi)，還包括成本的補(bǔ)償，企業(yè)安全管理所追求的就是以最小的安全成本耗費(fèi)獲取最大的補(bǔ)償，最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值。

（二）計(jì)量屬性的內(nèi)涵——時(shí)間特征分析

計(jì)量屬性是被計(jì)量對(duì)象數(shù)量特征的屬性，其選擇是將核算對(duì)象價(jià)值貨幣化的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我國目前主要的計(jì)量屬性有歷史成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值、重置成本和可變現(xiàn)凈值。

歷史成本是面向過去的計(jì)量屬性，計(jì)量已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，可以稱其為歷史性計(jì)量屬性。由于歷史成本按照交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的實(shí)際金額計(jì)量，所以可靠性和可驗(yàn)證性較強(qiáng)，目前仍是最主要的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性。

公允價(jià)值、現(xiàn)值、重置成本和可變現(xiàn)凈值分別從不同角度計(jì)量交易或事項(xiàng)的現(xiàn)時(shí)狀態(tài)，是面向現(xiàn)在或未來的計(jì)量屬性，可稱其為現(xiàn)時(shí)性計(jì)量屬性，是重要的輔助性計(jì)量屬性。其中，公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)交易的公平性、實(shí)時(shí)性;現(xiàn)值更多地關(guān)注未來的現(xiàn)金流量和貨幣時(shí)間價(jià)值;重置成本和可變現(xiàn)凈值則是針對(duì)特定狀態(tài)（成新率、產(chǎn)品加工程度）下的項(xiàng)目，區(qū)分“買進(jìn)”或“賣出”計(jì)量核算對(duì)象的價(jià)值。它們的特點(diǎn)是數(shù)據(jù)的取得受限于市場(chǎng)環(huán)境和估值技術(shù)，需要更多的人為估計(jì)，數(shù)據(jù)的可靠性尚不及歷史成本。但是其較高的相關(guān)性使得應(yīng)用范圍越來越廣，尤其是公允價(jià)值計(jì)量屬性，無論理論層面還是實(shí)務(wù)層面，大有趕超歷史成本的態(tài)勢(shì)。

二、雙維度安全成本分析

就功能性而言，安全成本分為企業(yè)主動(dòng)投入的保證性安全成本和被動(dòng)產(chǎn)生的由安全風(fēng)險(xiǎn)所致的損失;就時(shí)間特征而言，安全成本具有歷史性或者現(xiàn)時(shí)性。本文首先將安全成本劃分為四個(gè)功能層級(jí)，即Ⅰ級(jí)安全成本總和，Ⅱ級(jí)保證性安全成本和損失性安全成本，Ⅲ級(jí)保證性的安全生產(chǎn)成本和安全管理成本、損失性的內(nèi)部安全損失和外部安全損失，Ⅳ級(jí)是更多的明細(xì)成本項(xiàng)目。在結(jié)構(gòu)分析基礎(chǔ)上，增加了時(shí)間維度，分析了安全成本各明細(xì)項(xiàng)目的時(shí)間特征，如圖1所示。

（一）功能維度分析

安全成本分為保證性和損失性安全成本正契合了安全成本的涵義：保證性安全成本主要指為了達(dá)到和維持相對(duì)理想的安全狀態(tài)的成本，損失性安全成本則主要是指應(yīng)對(duì)不安全狀態(tài)的風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的損失，還包括一小部分因?yàn)榘踩O(shè)施或安全材料的非安全原因?qū)е職p、丟失等造成的損失。

1.安全生產(chǎn)費(fèi)用包括了生產(chǎn)環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的保證性安全成本，是企業(yè)產(chǎn)品成本的一部分。

安全設(shè)備包括外購安全生產(chǎn)、防護(hù)及監(jiān)測(cè)設(shè)備及設(shè)施，自建或改擴(kuò)建安全生產(chǎn)、防護(hù)及監(jiān)測(cè)工程等，形成固定資產(chǎn)后每期計(jì)提折舊等計(jì)入成本的金額為安全設(shè)備費(fèi)。

安全材料費(fèi)指不符合安全設(shè)備確認(rèn)條件的安全周轉(zhuǎn)材料消耗，主要包括勞保用品、防護(hù)設(shè)施（低值易耗）及材料、消防器材等。

安全生產(chǎn)人工費(fèi)指專門從事安全工作或者崗位職責(zé)中安全性質(zhì)工作占一定比例（可識(shí)別）的生產(chǎn)人員的薪酬（不含安全補(bǔ)助）等。專職安全生產(chǎn)人員薪酬全部計(jì)入安全成本，安全工作占崗位職責(zé)一部分的人員薪酬按時(shí)間、工作量或作業(yè)比例分?jǐn)偤笥?jì)入產(chǎn)品成本和安全成本。

安全技術(shù)費(fèi)包括安全技術(shù)的購進(jìn)和研究開發(fā)費(fèi)用。如果形成無形資產(chǎn)，還必須按照無形資產(chǎn)的要求進(jìn)行計(jì)量。

安全補(bǔ)助費(fèi)主要包括安全保險(xiǎn)、安全崗位津貼及各種安全獎(jiǎng)勵(lì)，如生產(chǎn)人員有一定的工作量或工作時(shí)間與安全生產(chǎn)有關(guān)，其補(bǔ)助費(fèi)按時(shí)間、工作量或作業(yè)比例進(jìn)行分?jǐn)偡謩e計(jì)入產(chǎn)品成本和安全成本。

安全生產(chǎn)管理費(fèi)主要指生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)由生產(chǎn)管理人員產(chǎn)生的安全管理費(fèi)用，比如領(lǐng)用生產(chǎn)材料等物資。如生產(chǎn)管理人員有一定的工作量或工作時(shí)間與安全生產(chǎn)管理有關(guān)，其工資按時(shí)間、工作量或作業(yè)比例進(jìn)行分?jǐn)偡謩e計(jì)入制造費(fèi)用和安全成本。

2.安全管理費(fèi)用包括企業(yè)管理和監(jiān)督各項(xiàng)安全工作產(chǎn)生的歸屬于某一期間的費(fèi)用。

安全管理人工費(fèi)指的是安全管理人員和安檢人員的薪酬。該項(xiàng)目需要注意的是：如果是專職安全管理及安檢人員，薪酬全額計(jì)入安全管理費(fèi)用;如果是兼職安全管理及安檢人員，薪酬可按崗位職責(zé)規(guī)定比例或?qū)嶋H工作量比例分?jǐn)偡謩e計(jì)入管理費(fèi)用和安全成本。

安全維護(hù)費(fèi)主要包括安全監(jiān)測(cè)、檢查及維修費(fèi)項(xiàng)目，參照我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，安全設(shè)施等的維修費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，也就是計(jì)入安全管理費(fèi)用，而不是計(jì)入制造費(fèi)用，即使該安全設(shè)施是用于進(jìn)行安全生產(chǎn)的。

安全保險(xiǎn)費(fèi)主要指企業(yè)給員工購買的各類安全性質(zhì)的商業(yè)保險(xiǎn)。

安全宣傳培訓(xùn)費(fèi)主要指各種安全意識(shí)、安全知識(shí)和安全文化等的宣傳費(fèi)用，比如安全宣傳片、安全標(biāo)語等的制作費(fèi)用，還有企業(yè)內(nèi)部人員的安全教育培訓(xùn)費(fèi)，比如進(jìn)行新進(jìn)員工的安全培訓(xùn)、原有職工的安全繼續(xù)教育和舉辦安全知識(shí)講座等。

安全信息費(fèi)包括安全情報(bào)和信息的收集、儲(chǔ)存、整理、分析、反饋等費(fèi)用。

3.內(nèi)部安全損失指的是安全原因造成的企業(yè)內(nèi)部人員、生產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)的損失，也包括安全設(shè)施材料的處置損失和安全事故外的其他非常損失。

內(nèi)部醫(yī)療賠償費(fèi)包括企業(yè)承擔(dān)的安全原因造成的內(nèi)部人員傷亡的醫(yī)療費(fèi)、賠償費(fèi)。

內(nèi)部事故處理費(fèi)主要指安全事故發(fā)生后的內(nèi)部搶救費(fèi)用、善后費(fèi)用等，不包括醫(yī)療費(fèi)和賠償款。

內(nèi)部訴訟費(fèi)指的是企業(yè)與內(nèi)部人員因?yàn)榘踩虬l(fā)生糾紛產(chǎn)生的訴訟等費(fèi)用。

安全設(shè)備損失包括安全設(shè)施處置損失、非常損失以及安全事故后的維修費(fèi)等。

安全材料損失包括安全材料非常損失和因安全原因造成的其他材料的丟失、毀損等損失。

安全生產(chǎn)損失包括安全因素引起的停工、返工損失費(fèi)和恢復(fù)生產(chǎn)費(fèi)等。

內(nèi)部無形損失包括安全原因?qū)е聠T工精神損失、企業(yè)商譽(yù)損失等。

4.外部安全損失指的是安全問題導(dǎo)致的企業(yè)外部人員或財(cái)產(chǎn)的損失，以及應(yīng)對(duì)企業(yè)相關(guān)事宜如訴訟、行政處罰、環(huán)境治理等的費(fèi)用。

外部醫(yī)療賠償費(fèi)包括安全原因造成的傷亡人員的醫(yī)療費(fèi)、賠償費(fèi)用，以及社會(huì)其他財(cái)產(chǎn)損失的賠償款。

外部事故處理費(fèi)主要指安全事故發(fā)生后的外部搶救費(fèi)用、善后費(fèi)用等，不包括醫(yī)療費(fèi)和賠償款。

外部訴訟費(fèi)主要指由于安全事故等引發(fā)的企業(yè)與社會(huì)其他個(gè)人、組織的各類糾紛導(dǎo)致訴訟而產(chǎn)生的費(fèi)用。

安全處罰是指由于企業(yè)安全工作未達(dá)到法律法規(guī)規(guī)定或有關(guān)部門要求而產(chǎn)生的行政性罰款。

生態(tài)治理費(fèi)主要指安全工作不到位或事故造成的生態(tài)環(huán)境損害產(chǎn)生的治理、恢復(fù)費(fèi)用。

社會(huì)無形損失包括安全問題致使環(huán)境破壞、公眾信心喪失及恐慌給企業(yè)帶來的生產(chǎn)、銷售、商譽(yù)等損失。

（二）時(shí)間維度分析

安全成本各功能項(xiàng)目的時(shí)間特征可以分為三類：單一歷史性的成本項(xiàng)目、單一現(xiàn)時(shí)性的成本項(xiàng)目和雙重時(shí)間維度的成本項(xiàng)目，統(tǒng)計(jì)情況見表1。

1.安全生產(chǎn)成本

安全生產(chǎn)成本中的安全生產(chǎn)人工費(fèi)、安全補(bǔ)助費(fèi)和安全生產(chǎn)管理費(fèi)都按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的金額計(jì)價(jià)，具有歷史性。特殊的是安全設(shè)備費(fèi)、安全材料費(fèi)和安全技術(shù)費(fèi)，三者都是在初始計(jì)量時(shí)形成相應(yīng)資產(chǎn)、費(fèi)用，按歷史成本計(jì)價(jià)，具有歷史性;后續(xù)計(jì)量如果計(jì)提資產(chǎn)減值，則具有了現(xiàn)時(shí)性。

2.安全管理成本

此類安全成本屬于期間費(fèi)用，具有歷史性。

3.內(nèi)部安全損失

其中，內(nèi)部醫(yī)療賠償費(fèi)、內(nèi)部事故處理費(fèi)、內(nèi)部訴訟費(fèi)和安全生產(chǎn)損失費(fèi)都按發(fā)生成本的實(shí)際金額計(jì)價(jià)，具有歷史性。

如果在后續(xù)計(jì)量時(shí)相關(guān)設(shè)備或材料發(fā)生了價(jià)值減損，那么相關(guān)損失費(fèi)的計(jì)量就因此具有了現(xiàn)時(shí)性。

內(nèi)部無形損失很特殊，具有隱蔽性和時(shí)滯性，企業(yè)無需立即付出代價(jià)，但是在企業(yè)日后的經(jīng)營中會(huì)影響企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力，發(fā)生現(xiàn)金流出或減少現(xiàn)金流入，其價(jià)值計(jì)量現(xiàn)時(shí)性非常顯著。

4.外部安全損失

大多數(shù)企業(yè)外部損失具有歷史性，直接計(jì)入當(dāng)期損益，比如外部醫(yī)療賠償費(fèi)、外部事故處理費(fèi)、外部訴訟費(fèi)和安全處罰等。

生態(tài)治理費(fèi)指的是企業(yè)需要繳納的環(huán)境恢復(fù)、維護(hù)等費(fèi)用，具有歷史性。如果需要購置排污處理、監(jiān)測(cè)等設(shè)備，則形成安全設(shè)施費(fèi)，不屬于企業(yè)外部損失。

外部無形損失同內(nèi)部無形損失，具有現(xiàn)時(shí)性。

三、安全成本計(jì)量屬性的確定

符合確認(rèn)條件的各功能性安全成本，其定量的關(guān)鍵是計(jì)量屬性的選擇。同一項(xiàng)安全成本，選擇歷史成本還是公允價(jià)值等現(xiàn)時(shí)性計(jì)量屬性所得的數(shù)值一般是不一樣的。哪種計(jì)量屬性最適合該成本項(xiàng)目，計(jì)量結(jié)果最符合利益相關(guān)者的要求，主要取決于計(jì)量對(duì)象本身的功能和時(shí)間性質(zhì)，另外，還要兼顧會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和成本效益原則。

（一）單一歷史性的成本項(xiàng)目

安全成本中僅具有歷史性時(shí)間特征的項(xiàng)目占大多數(shù)，24項(xiàng)中有17項(xiàng)，達(dá)到70.83%，大多直接計(jì)入相應(yīng)成本或費(fèi)用，屬于一次性計(jì)量，不涉及后續(xù)計(jì)量問題，也不需考慮時(shí)間價(jià)值。這類安全成本可以直接選擇歷史性計(jì)量屬性即歷史成本。

（二）單一現(xiàn)時(shí)性的成本項(xiàng)目

單一現(xiàn)時(shí)性的成本項(xiàng)目數(shù)量是最少的，僅有2項(xiàng)，占24項(xiàng)的比例為8.83%，分別是內(nèi)部無形損失和外部無形損失。這類損失通常沒有價(jià)格或不能交易，歷史成本計(jì)量不現(xiàn)實(shí)，所以一般采用特殊的估值技術(shù)計(jì)算，比如商譽(yù)損失估價(jià)的超額收益法、環(huán)境損失測(cè)算的市場(chǎng)價(jià)值法等。這些估值技術(shù)一般根據(jù)未來現(xiàn)金流量按照一定折現(xiàn)率計(jì)算現(xiàn)值，或者尋找替代成本或機(jī)會(huì)成本計(jì)算公允價(jià)值，可見計(jì)量屬性選擇現(xiàn)值或公允價(jià)值較適宜。

（三）雙重時(shí)間維度的成本項(xiàng)目

雙重時(shí)間維度的成本項(xiàng)目共5項(xiàng)，占20.84%，包括安全設(shè)備費(fèi)、安全材料費(fèi)、安全技術(shù)費(fèi)、安全設(shè)備損失和安全材料損失。這5項(xiàng)安全成本都是先期形成的各種資產(chǎn)成本或損失的結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)量屬性因?yàn)楹罄m(xù)計(jì)量的變化，主要是由于減值準(zhǔn)備的計(jì)提，兼具了歷史性和現(xiàn)時(shí)性，應(yīng)視具體情況選擇公允價(jià)值、現(xiàn)值、重置成本或可變現(xiàn)凈值。

1.安全設(shè)備費(fèi)和安全設(shè)備損失

安全設(shè)備使用期內(nèi)如果沒有發(fā)生資產(chǎn)減值，安全設(shè)備費(fèi)和安全設(shè)備損失的計(jì)量屬性保持其初始計(jì)量屬性，即歷史成本。

使用期內(nèi)如果發(fā)生了貶值，遵循謹(jǐn)慎性則需計(jì)提減值準(zhǔn)備，形成安全設(shè)備減值損失，同時(shí)影響后續(xù)期間的折舊和其他損失成本金額的計(jì)量。安全設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)按照可收回金額計(jì)價(jià)，其計(jì)算以公允價(jià)值或是現(xiàn)值為基礎(chǔ)，選公允價(jià)值減去處置費(fèi)用與現(xiàn)值之間較高者。可見，針對(duì)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的安全設(shè)備，這兩項(xiàng)安全成本可以選擇公允價(jià)值或現(xiàn)值作為計(jì)量屬性。

2.安全材料費(fèi)和安全材料損失

與安全材料相關(guān)的安全成本的計(jì)量屬性也與資產(chǎn)減值計(jì)提與否息息相關(guān)。不存在跌價(jià)現(xiàn)象，安全材料的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量都采用歷史成本，其消耗或損失也應(yīng)選擇歷史成本作為計(jì)量屬性。一旦跌價(jià)，企業(yè)應(yīng)該計(jì)算材料的可變現(xiàn)凈值，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)量屬性相應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺儸F(xiàn)凈值。

3.安全技術(shù)費(fèi)

當(dāng)期的費(fèi)用性安全技術(shù)支出屬于安全生產(chǎn)費(fèi)用且不會(huì)形成無形資產(chǎn)，按照實(shí)際成本計(jì)價(jià)，可選擇歷史成本為其計(jì)量屬性。

當(dāng)企業(yè)購買或自主研發(fā)的安全性技術(shù)、專利等符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)無形資產(chǎn)，并按照實(shí)際成本入賬。后續(xù)期間若不貶值，則攤銷費(fèi)用采用歷史成本計(jì)量屬性;如果發(fā)生了減值，則確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失和后期的攤銷金額都會(huì)受到可收回金額的影響?？墒栈亟痤~的確定取決于計(jì)算的現(xiàn)值或公允價(jià)值孰高，故現(xiàn)值和公允價(jià)值都有可能成為其計(jì)量屬性。

四、總結(jié)

安全成本的內(nèi)涵剖析和結(jié)構(gòu)劃分對(duì)于企業(yè)正確認(rèn)識(shí)安全成本具有重大意義，也使得安全成本的科學(xué)計(jì)量成為可能。鑒于安全成本的發(fā)生具有明顯的目的性，本文將安全成本的結(jié)構(gòu)劃分為四個(gè)功能層級(jí)，并進(jìn)行詳細(xì)界定。然后根據(jù)每項(xiàng)安全成本的時(shí)間特征選擇最契合的計(jì)量屬性，保證安全成本定量的準(zhǔn)確性。

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