摘要：

虛開增值稅專用發(fā)票行為侵害的是稅務管理秩序，具有較大的社會危害性，而且涉案金額巨大，在市場經(jīng)濟犯罪領域一直是刑法重點規(guī)制的對象。然而，虛開增值稅專用發(fā)票的行為卻屢禁不止，這就讓人們反思虛開增值稅專用發(fā)票罪制定的初衷與司法過程中的不合理之間的矛盾。從文本來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關司法解釋規(guī)定落后，犯罪數(shù)額標準都是20年前制定的。然而20年間，我國經(jīng)濟飛速發(fā)展，原數(shù)額規(guī)定已經(jīng)不適應現(xiàn)實的情況，導致了司法中量刑過重的情況出現(xiàn)。另外，《刑法》關于此罪的規(guī)定又存在立法不明確、法定刑過重、忽視主觀罪過、罰金數(shù)額低的問題。追本究源，虛開增值稅專用發(fā)票罪與我國的非正式制度不健全相關，重刑不但無法從根源上解決這一社會問題，還會導致罪責刑不適應。要減緩這類犯罪，不但要科學立法、巧用司法，還要從經(jīng)濟活動管理本身來治理。

關鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票罪;數(shù)額較大;數(shù)額巨大;罰金;刑罰輕緩化

中圖分類號：DF623

文獻標識碼：ADOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2015.01.13

在我國市場經(jīng)濟交易活動中，虛開增值稅專用發(fā)票的行為屢禁不止，一直呈高發(fā)態(tài)勢，嚴重侵害了市場經(jīng)濟中的稅務管理秩序，而且不利于社會轉型期我國市場經(jīng)濟的發(fā)展。從近年來公布的數(shù)據(jù)來看，虛開增值稅專用發(fā)票行為涉及的金額往往十分巨大。2006年4月20日，國家稅務總局向社會曝光的2005年查處的9起重大涉稅違法案件中，其中最大的一起“黑津冀”系列虛開發(fā)票案，共查補稅款 12.39億元，罰款4.89億元，合計17.28億元[1]，這給國家的稅收造成了巨大的損失，國家對此類犯罪從嚴治理是合理的。然而，我們需要保持清醒的是，難道只需要規(guī)定重刑就能規(guī)制這一犯罪現(xiàn)象嗎？刑法在其中起到作用了嗎？回到立法本身，相關司法解釋規(guī)定落后，會導致虛開數(shù)額少入罪快、虛開數(shù)額多刑罰封頂早的結果。換句話說，虛開100萬與虛開500萬可能判處相同的刑罰，這也是虛開數(shù)額在實際生活中大得驚人的原因之一。同時，此罪法定刑過高，罰金數(shù)額低，也導致自由刑量刑過重，又起不到規(guī)制犯罪的目的，且與刑罰輕緩化的潮流不相符合。另外，從經(jīng)濟學、政治學的角度來看，稅收流失在一定情況下也并非全是弊端，況且虛開增值稅專用發(fā)票的行為人主觀惡性也各不相同，重新審視虛開增值稅的量刑，追本溯源分析此類犯罪原因再來尋找合理規(guī)制的途徑是有必要的。

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪行為模式

《刑法》第205條第3款明確列舉了“為自己虛開”、“為他人虛開”、“讓他人為自己虛開”以及“介紹他人虛開”四種行為模式。為自己虛開是指一般納稅人去稅務局開票時虛構交易或有意虛假填寫交易數(shù)量、價款等。讓他人為自己虛開是各種虛開行為中最為常見的一種，也以真實交易不存在為基礎，目的一般在于公司“平賬”。例如，一般納稅人B從國有企業(yè)那里進了一批貨物，帶票，C企業(yè)從B那里低價進了這批貨，不帶票，于是B手里便有國有企業(yè)開具的正規(guī)余票。這時A企業(yè)向B企業(yè)求救：“你那有票嗎？給我開500萬的票用來平賬?！盉企業(yè)向A企業(yè)開據(jù)了500萬的增值稅稅票，以約定的11%的稅率開出，并得到6%好處，而B也得到25萬元的偷稅好處。這個案件中，B是為他人虛開行為，A是讓他人為自己虛開行為。讓他人為自己虛開以及介紹他人虛開行為并非典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為，而是屬于法律擬制。介紹他人虛開則是指行為人以中間人的角色充當開票人與受票人的連接中介，并從中獲取利益。值得一提的是，虛開行為與出售行為不同，虛開行為主體一般是指一般納稅人，而出售行為一般特指稅務機關的工作人員。在南方某些地方，由于地方保護主義，出售增值稅專用發(fā)票的行為非常普遍。就在稅務大廳的偏門里，有專門印刷增值稅專用發(fā)票的機器，還有專人負責辦理。稅率往往從10%至12%不等，行話叫做10個點或者12個點。如果按照廣義的虛開的定義，那么出售行為也指虛開行為。但本文采取的是狹義的虛開行為，這樣就能根據(jù)主體明確地區(qū)分出售行為和虛開行為。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪司法解釋應明確廢除

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪司法解釋效力不明

我國是在1994年稅制改革后形成增值稅專用發(fā)票管理制度時才出現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。虛開增值稅專用發(fā)票罪是隨著稅制管理體制的漏洞而出現(xiàn)的，彼時中央政府為了打擊虛開增值稅專用發(fā)票的行為，1995年全國人大常委會頒布《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡稱《決定》）對該類型罪設置了嚴厲的刑罰，規(guī)定了五個條文，共十二個罪名，最高刑為死刑，可以說，政府是想通過鐵腕手段來推行增值稅專用發(fā)票制度的順利實行的。

《決定》 第1條對虛開增值稅專用發(fā)票罪做出了規(guī)定《決定》 第1條規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金;虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑。并處沒收財產(chǎn)。有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大、情節(jié)特別嚴重、給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。”

，這是1997年《刑法》的原型。很快，1996年最高人民法院出臺了《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若于問題的解釋》（以下簡稱《解釋》），并總結了三檔量刑的數(shù)額和情節(jié)標準。三檔量刑分別為：第一，“虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額不滿10萬元或使國家稅款被騙取不滿5000元的，適用三年以下有期徒刑、拘役，基準刑為拘役刑”。第二，“虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額10萬元或使國家稅款被騙取5萬元的為數(shù)額較大，適用三年以上十年以下有期徒刑量刑。基準刑為有期徒刑三年，虛開的稅款數(shù)額每增加6000元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加3000元，刑期增加一個月”。第三，“十年以上有期徒刑量刑。虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額50萬元或使國家稅款被騙取30萬元的或者：（1）因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上的;（2）虛開的稅款數(shù)額接近巨大并有其他嚴重情節(jié)的;（3）造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結前仍無法追回的，基準刑為有期徒刑十年;虛開的稅款數(shù)額每增加1萬元或?qū)嶋H被騙取的稅款數(shù)額每增加5000元，刑期增加一個月?！?

1997年《刑法》第205條第1款規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪的三檔量刑，分別用“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”來規(guī)定虛開行為的數(shù)額。

可以看出，《刑法》沿用了《決定》的內(nèi)容，而且根據(jù)1997年10月1日起施行的《中華人民共和國刑法》第452條規(guī)定：“全國人大常委會制定的《決定》予以保留，有關刑事責任的規(guī)定已經(jīng)納入本法，自本法實施之日起，適用本法規(guī)定?！薄稕Q定》中關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑事責任部分規(guī)定已經(jīng)失效。這里的問題是：1996年《解釋》是否失效？筆者查閱了最高人民法院廢止的十批司法解釋，其中并沒有該《解釋》的蹤影，可見，該《解釋》仍然是有效的;第二，北大法寶對《解釋》的效力狀態(tài)仍顯示“有效”;第三，根據(jù)2010年3月7日最高人民檢察院、公安部《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第61條的規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅額在1萬元以上，情節(jié)嚴重的，應立案追訴”，這條規(guī)定仍然沿用《解釋》的起刑點，好像也默認了該《解釋》的效力。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪司法解釋應明確廢止

實際生活中虛開行為涉及數(shù)額巨大，如不修改相關數(shù)額標準，則會導致刑罰過重的結果出現(xiàn)。根據(jù)北大法寶數(shù)據(jù)顯示，從2013年5月17日到2013年6月5日之間審結的關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的典型案件共計10起。如下圖所示。北大法寶：http：//vip.chinalawinfo.com/case/Result.asp？SFlag=14&Para9=001030605，2013年7月4號。

案件名稱：

XXX虛開

增值稅專用

發(fā)票案涉案金額

（價稅;稅款/元）實際判處

刑罰/x萬元只根據(jù)虛開

數(shù)額，按《解釋》的

標準應判處的刑罰 按照最高人民法院的司法解釋，第一檔刑期的規(guī)律是：虛開數(shù)額在1萬元以上的適用三年以下有期徒刑?；鶞市虨榱鶄€月，虛開的稅款數(shù)額每增加3000元，刑期增加一個月。依次推論也就是一年：3萬1，兩年：6萬7，三年是10萬元。 第二檔刑期的規(guī)律是：虛開數(shù)額10萬元以上的，或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上十年以下有期徒刑，基準刑為三年有期徒刑，虛開的稅款數(shù)額每增加6000元，刑期增加一個月，也就是說刑期每增加一年，數(shù)額增加7萬2，按此推論下來四年17萬2，五年24萬4，五年31萬6，六年38萬8，七年46萬。 第三檔刑期的規(guī)律是：虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額50萬元以上的適用十年以上有期徒刑或者無期徒刑。按此推論，基準刑為十年，虛開的稅款數(shù)額每增加1萬元，刑期增加一個月。依次推論下來：刑期每增加一年，數(shù)額增加12萬，十一年62萬，十二年74萬，十三年86萬，十四年98萬，十五年110萬。有期徒刑一般情況下是15年以下，數(shù)罪并罰時最高可達25年。

上海某某有限公司等……40，000; 5，811.96拘役、緩刑3個月，單位罰金2一年四個月有期徒刑

上海某有限公司等……100，640;14，622.91拘役、緩刑4個月，單位罰金2三年有期徒刑

上海某某有限公司等……154，520;22，451.63有期徒刑1年3個月、緩刑1年3個月，單位罰金2三年八個月有期徒刑

孫某某……332，715;18，832.93有期徒刑8個月，緩刑一年，罰金2五年兩個月有期徒刑

李某某 ……342，560;19，390.19有期徒刑8個月，罰金2五年四個月有期徒刑

查某某……640，231.50;

93，025.07有期徒刑2年，緩刑2年，罰金2十一年二個月有期徒刑

劉某某 ……1 423 485;

206 831.15 有期徒刑2年，緩刑2年，罰金20十五年有期徒刑

劉麗……432萬元;43萬元有期徒刑7年6個月，罰金20無期徒刑

朱某某…… 4482，660;578276有期徒刑10年6個月，罰金10無期徒刑

徐某某……390178008.4;

55824701.29有期徒刑15年，罰金30無期徒刑

對比上述案例，實踐中最終的量刑結果與按照《解釋》的數(shù)額標準應該判處的刑罰結果，可以得出：（1）按《解釋》的數(shù)額標準，數(shù)額只要達到110萬以上就是無期徒刑，因此無論是150萬，還是500萬，甚至是5個億，量刑都會是無期徒刑，會導致量刑與社會危害性不一致的情況出現(xiàn)。如上圖所示，400萬以上的量刑幅度沒有區(qū)別，全部是無期徒刑。（2）按《解釋》的數(shù)額規(guī)定，三年到十年量刑所對應的數(shù)額標準是10萬到50萬，平均一年刑罰對應的數(shù)額基本上為1萬2千，這在增值稅專用發(fā)票罪中的量刑是過重的。三到十年的量刑區(qū)間內(nèi)數(shù)額變化小，導致數(shù)額相近時量刑區(qū)別大的結果。

《刑法》第205條第2款規(guī)定：“有下列情形之一的，不適用緩刑：（一）虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額30萬元以上或使國家稅款被騙取25萬元以上的;……”可以得出，虛開增值稅專用發(fā)票稅款數(shù)額30萬以上則不適用緩刑，這一款與本條前款規(guī)定不符。按照上文的數(shù)額標準，虛開增值稅專用發(fā)票稅款30萬元以上則要判處5年以上有期徒刑，能判處5年以上有期徒刑當然不能適用緩刑，因為我國《刑法》規(guī)定，對于判處拘役、三年以下有期徒刑的犯罪分子才具備宣告緩刑的前提條件。因此本款這一項的規(guī)定與前文的數(shù)額標準是矛盾的。

筆者認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪司法解釋應該明確廢止。因為實際生活中虛開行為所涉金額一般十分巨大，基本上從幾十萬至上億不等，且稍成規(guī)模的企業(yè)一般在百萬以上。因此按17%的稅率算下來價款基本上在十萬以上，最高可達幾個億。現(xiàn)實中經(jīng)?？梢钥吹竭@樣的現(xiàn)象：虛開人背著幾個大型號化肥袋，里面是增值稅專用發(fā)票，這袋里的金額少說也得幾千萬甚至上億。如下三例。例一：2006年9月至2009年12月期間，劉儉利用其經(jīng)營、管理的6家公司的名義購領增值稅專用發(fā)票，按票面價稅合計金額的12.3%至13.5%收取費用，為區(qū)內(nèi)外114家受票單位虛開增值稅專用發(fā)票1828份，金額達2.7億多元，虛開稅款4010萬元，給國家造成稅款損失1284萬余元。 例二：在河南洛陽“3·18”增值稅大案中，一個60多人組成的跨省協(xié)作犯罪團伙注冊或虛構了357家空殼公司，辦理或偽造對應的營業(yè)執(zhí)照、組織機構代碼證、稅務登記證、銀行開戶許可證等一整套手續(xù)，以洛陽為中心，遍布深圳、遼寧、天津等十多個省市收集需要增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的企業(yè)信息。涉案金額達272億元。 例三：中石油濰坊分公司業(yè)務員劉某，為牟取暴利，虛開增值稅專用發(fā)票，并轉手賣給他人。濰坊警方經(jīng)過調(diào)查，將劉某抓獲。據(jù)悉，自2010年至2012年2月期間，劉某利用職務之便，虛開增值稅專用發(fā)票1.2億余元。這樣的案例層出不窮，若仍按照1996年《解釋》的數(shù)額標準來定罪量刑會導致刑罰個別化的缺失，喪失刑法的威嚴。

有學者提出，該《解釋》已經(jīng)隨著《關于懲治虛開、偽造或非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》刑事部分的失效而失效。盡管最高人民法院依然將其作為“可參照執(zhí)行的司法解釋”編錄在《最新刑事司法解釋匯編》中，但最高人民法院研究室明確指出：“不得援引作為裁判文書的法律依據(jù)?！边@說明最高人民法院也認為該《解釋》已失去規(guī)范的法律效力[2]。筆者同意上述觀點，從上圖可以看出，司法中也不再依據(jù)《解釋》做出判決，司法判決書中的法條依據(jù)也沒有出現(xiàn)《解釋》的蹤影，因此，明確廢除《解釋》是明智的選擇。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪量刑標準缺陷

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪標準不明確

按照1997年《刑法》的標準，虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪標準就為：“數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)、數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)”，與《解釋》的明確性標準不同，1997年《刑法》采用概括性犯罪數(shù)額的模式，增強司法的靈活性。各地經(jīng)濟發(fā)展水平不一致，因此司法機關可以在司法實踐中根據(jù)當?shù)氐慕?jīng)濟水平確定“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的標準，更好地遵循罪責刑相適應的原則。但是概括性數(shù)額的規(guī)定模式也有其不合理的地方，“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”過于抽象，導致法意模糊，缺乏明確性，實踐中法官適用起來反而畏手畏腳，難以準確定罪量刑。

1997年《刑法》 關于虛開增值稅專用發(fā)票罪的定罪標準除了數(shù)額還有“情節(jié)嚴重”、“情節(jié)特別嚴重”的情節(jié)選擇標準，這個情節(jié)具體指什么可能因案而異。實踐中有“偷稅數(shù)額”、“抵扣稅款額”、“騙取國家稅款數(shù)額”等數(shù)額可以作為情節(jié)之一。因為虛開數(shù)額標準與情節(jié)標準是并列選擇關系，因此當二者出現(xiàn)矛盾該如何處理呢？比如：虛開數(shù)額大，但實際中偷稅數(shù)額非常低達不到情節(jié)嚴重的標準，怎么量刑呢？又如，根據(jù)周玉華主編的《辦理經(jīng)濟、瀆職犯罪適用法律手冊》中的犯罪數(shù)額與刑期的對應表的描述，我們可以知道虛開數(shù)額較大（10 萬元以上或抵扣5 萬元以上）或有其他嚴重情節(jié)的是在3到10年的量刑幅度內(nèi)量刑，從字面上看虛開數(shù)額10萬元或抵扣5萬元是并列的選擇要件，被告人無論是達到這兩者所規(guī)定的哪一個數(shù)額都應在3至10年內(nèi)量刑?？墒窃诰唧w實踐中，出現(xiàn)虛開數(shù)額超過10萬元，可其抵扣稅額卻不滿5萬元，那么對被告人應在哪個幅度內(nèi)量刑呢[3]？

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪法定刑趨重

虛開增值稅專用發(fā)票行為與偷稅、漏稅、騙稅的行為性質(zhì)一樣，都侵害了國家的稅收管理制度。從偷稅或騙取出口退稅這樣完整的一個過程來說，虛開增值稅專用發(fā)票只是偷稅或騙取出口退稅的一種預備行為[4]。虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑應當輕于偷稅罪的法定刑，但是由于虛開增值稅專用發(fā)票罪是在國家嚴厲治理增值稅專用發(fā)票類罪的情況下制定的，具有一定的時局性，因此量刑比普通的偷稅罪輕，這從1997年《刑法》條文中也可以看出來?！缎谭ā返?01條規(guī)定：“逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以下有期徒刑，并處罰金;數(shù)額巨大且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處罰金?！北葘ν刀愖镒罡咝倘狡吣暧衅谕叫膛c虛開增值稅專用發(fā)票罪最高刑十年有期徒刑與無期徒刑，可以發(fā)現(xiàn)虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的量刑要遠遠高于偷稅罪規(guī)定的量刑?！袄碚撋现v， 我們在設置法定刑時，應該考慮行為的社會危害性的大小。從通常意義上說，虛開行為是偷稅行為的預備行為，實行行為的社會危害性大于預備行為，也就是說，偷稅罪的實行行為的社會危害性應大于虛開增值稅專用發(fā)票這種偷稅罪的預備行為，與之相適應，偷稅罪的法定刑應重于虛開增值稅專用發(fā)票罪?！盵4]其他國家對偷稅罪要么沒有規(guī)定在刑事法中，要么規(guī)定的量刑較為輕緩，丹麥為4年以下，日本刑法規(guī)定經(jīng)濟類犯罪量刑不能超出6年，而我國雖然有三個量刑檔次，但基于目前虛開行為的資金量的變大，被判處 10年以上、無期徒刑的犯罪人比比皆是。他山之玉，可以攻石，因此不妨借鑒一下國外的刑事政策，從而還刑事法一個更公平的司法印象。

（三）罰金的數(shù)額低

《刑法》對該罪的罰金表述為“并處二萬元以上二十萬元以下罰金”、“并處五萬元以上五十萬元以下罰金”、“并處沒收財產(chǎn)”，罰金數(shù)額較低。虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于貪利性經(jīng)濟犯罪，經(jīng)濟犯罪行為人的統(tǒng)一特點是：無往而不利，夸張些講，殺頭也阻擋不了其掙錢的決心，但他們往往最怕的是失去錢財時的痛苦，這比判處自由刑要嚴重得多。因此，對貪利性的犯罪來說，加重罰金刑的力度直至超出行為人心理承受能力，強迫行為人在行為前考慮行為的犯罪成本與收益，在一定程度上可以減少經(jīng)濟犯罪的發(fā)生。此外，刑法關于虛開增值稅專用發(fā)票罪單位的罰金數(shù)額、限度無統(tǒng)一標準。單位犯罪是此罪的主要形式，行為人在經(jīng)濟往來中往往以單位為依托，因此單位的數(shù)額也應該有明確的規(guī)定。因此，筆者認為應當充實罰金刑，增強其適應性。

四、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的原因分析及制度完善

（一）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的原因分析

德國社會學家比格·納瑞認為，一國稅收文化是與國家稅收制度特別是執(zhí)法活動聯(lián)系在一起的全部正式與非正式制度的總和，它歷史性地扎根于該國的文化，因為相互影響而產(chǎn)生依賴與聯(lián)系[5]。稅收法律、法規(guī)和制度必須與一個國家的非正式制度相容，即必須與社會的風俗、意識形態(tài)、納稅習慣、倫理規(guī)范、道德意識等非正式制度相適應，否則就可能導致逃稅等稅收流失現(xiàn)象的增加，而我國則未建立健全的非正式制度大廈。

首先，社會風俗、意識形態(tài)、納稅習慣方面，中國稅收制度主要由行政法規(guī)制，行政法立法的民主性和透明度不高，法律規(guī)定籠統(tǒng)，人民群眾對稅收法律有較大的抵觸，歷史中長期橫征暴斂印象積淀而成的惡稅理念造成了對履行納稅義務的誤解，誤解之下難有尊重和自發(fā)的遵守。另外，行政法的執(zhí)法不嚴，加上中國的人情社會效應，納稅人可以通過關系等外在力量降低逃稅的風險，很多違法事件通過賄賂、說情則可以大事化小，小事化了，這樣不透明的稅收法治環(huán)境加上對稅收的不理解以及人情社會賄賂成風的社會風氣下，人民群眾積累了一整套屢試不爽的對抗稅制的偷稅、漏稅理念與方法，這些實踐中積累的經(jīng)驗能對稅收環(huán)境產(chǎn)生一種異化作用，形成扭曲的納稅習慣，久病成疾在所難免。

其次，倫理規(guī)范、道德意識方面，在中國經(jīng)濟飛速發(fā)展的三十年間，人們逐漸放棄了原有的意識形態(tài)，但是與經(jīng)濟水平同步的意識形態(tài)尚未建立起來，形成了意識形態(tài)的“空白地帶”或“道德真空”。法制的不健全，稅收制度的不透明，社會規(guī)則的混亂，這些直接導致人們

對法律的不尊重，對稅收本質(zhì)的不理解，對新的社會規(guī)則的不適應，最終導致道德約束降低?！耙灰贡└弧痹诎l(fā)展中國家的示范效應是巨大的，因此不僅虛開、偷稅漏稅的現(xiàn)象非常普遍，甚至騙稅、偽造發(fā)票、抗稅等犯罪行為也越來越多。稅收制度作為正式制度只有在與非正式制度相容的情況下，才能發(fā)揮作用，而意識形態(tài)等非正式制度的變化則是相當緩慢的，這在很大程度上制約了我國稅收制度的執(zhí)行效果。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的制度完善

虛開增值稅專用發(fā)票罪的相關司法解釋落后，《刑法》對于此罪的規(guī)定又存在立法不明確、法定刑過重、忽視主觀罪過、罰金數(shù)額低的問題。追本究源，虛開增值稅專用發(fā)票罪與我國的非正式制度不健全相關，重刑無法從根源解決虛開增值稅專用發(fā)票犯罪這一社會問題。要減緩這類犯罪，不但要科學立法，巧用司法，還要從經(jīng)濟活動管理本身來治理。

1. 虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法完善

《解釋》的幅度模式已經(jīng)不符合現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展水平，應該明確廢除。關于明確此罪的數(shù)額標準，筆者不主張由高級人民法院在本轄區(qū)內(nèi)行使數(shù)額確定權，犯罪“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”的標準根據(jù)當?shù)氐慕?jīng)濟發(fā)展水平來定，可以全省范圍統(tǒng)一，也可以在全省范圍內(nèi)劃分各個單元，實事求是地確定定罪標尺看似可以很好地解決數(shù)額問題，但是，刑法是自成體系的，“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”也不是獨此一罪的規(guī)定用語，很多其他的罪名也用到這一概括用語，且這一標準也許在全國沒有區(qū)分，如貪污、受賄的數(shù)額標準就是全國范圍內(nèi)適用，因此，各高級人民法院適用的標準有可能會與其他的罪名相矛盾。所以，還是由最高人民法院出臺相關的司法解釋來確定定罪數(shù)額標準，一旦與其他罪名的司法解釋相沖突，各自適用就是了。確定式數(shù)額標準容易落后于社會發(fā)展水平，幅度式仍然會有類似的問題，朝令夕改有損于刑法的穩(wěn)定性，因此數(shù)額標準宜采取比例式。這時候成為問題的是，比例式應該以什么為基底呢？筆者認為，比例的基底應符合地域性與與時俱進性兩個特征，以求做到量刑實事求是以及維護刑法的穩(wěn)定性。各省統(tǒng)計局每年公布的城鎮(zhèn)居民人均年可支配收入具有一定的地域性以及靈活性，可作為基礎數(shù)據(jù)。比例式應該采取幾倍呢？筆者認為，實際生活中虛開增值稅專用發(fā)票往往涉及低買高賣，獲利通俗說法為“1個點到3個點”左右，也就是虛開數(shù)額的百分之一到百分之三獲利。因此，去中間值，虛開數(shù)額宜以實際獲利數(shù)額的50倍左右作為定罪標準。即：假如立法規(guī)定獲利5000萬元為起刑點，那么虛開數(shù)額就要達到25萬為起刑點。按照2012年上海的人均年可支配收入4萬元左右，25萬相當于6倍水平，因此，規(guī)定虛開數(shù)額為當?shù)啬瓿擎?zhèn)居民人均可支配數(shù)額的6倍為起刑點，按比例以此推斷定罪量刑較為科學，罰金數(shù)額也可按6倍的比例增加。至于當獲利數(shù)額與虛開數(shù)額不等時應如何抉擇，筆者認為，宜按照有利于被告人的原則，以配置低刑罰的數(shù)額為定罪數(shù)額較為合理。

2.虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的司法完善

“明確性只是相對的，要求刑法成為任何人都能讀懂的、任何爭議都不存在的法律，那是過于幼稚的想法，世界上也沒有這樣的刑法?！盵6]其實如果沒有相關的司法解釋，仍然可以通過司法藝術地解決此罪量刑過重的問題。對于“數(shù)額較大”、“數(shù)額巨大”這類概括性規(guī)定，法官有自由裁量權。司法人員適用法律時應當解釋法律。每一位法官的每一次定罪量刑都是一次解釋法律的活動。實際上，立法者是有意識地將法律交給司法工作人員解釋的，“許多法律概念之內(nèi)涵”具有空筐結構的特征，可以做不同的理解，而立法者未以權威的方式確定其法律意義上的理解，對之加以解釋就自然而然成為法官的工作[7]。法官可以從類似罪名的定罪量刑中尋找參照物，另外，法官可以參考其他法院、其他法官對于相同的、類似的案件的裁決，以便給出相對合理的量刑。另外，最高人民法院可以出臺相關的案例指導，法官可以根據(jù)最新的、選擇與當?shù)匕l(fā)展水平相當?shù)牡貐^(qū)的案例來作為自己定罪量刑的參考。

除此之外，犯罪數(shù)額不應作為此罪量刑的唯一因素，法官在量刑時宜綜合考慮犯罪的社會危害性、主觀惡性來確定行為人應承擔的刑事責任，綜合判斷來確定量刑。該罪理論上認為是行為犯，一旦有虛開的行為即為犯罪。行為犯不論行為人的主觀罪過如何，一旦有舉動即視為犯罪成立，對于虛開增值稅專用發(fā)票行為人來說，這未免過于嚴苛，行為人若是處于偏僻的山村，對經(jīng)濟行為一無所知，被人教唆或者只是出于好玩的意思之下，對違法毫無概念的情況下直接定罪，況且定罪數(shù)額標準低，虛開50萬以上就可以定10年以上有期徒刑，會導致量刑膨脹的局面出現(xiàn)。行為犯與抽象危險犯、具體危險犯并列，主要區(qū)別在于對行為人的要求依次遞增，通俗來講，行為犯不管行為人主觀罪過如何，有相應的舉動即滿足犯罪構成要件，而具體危險犯則需要行為人具備主觀罪過才滿足構成要件，抽象危險犯原則上認為行為人有舉動則認定滿足主觀構成要件，但行為人可以通過舉證自己不具備主觀罪過來推翻，由司法機關認定，換句話說：允許行為人用例外推翻原則性規(guī)定?！靶抻喓蟮男谭ㄋx擇的主觀主義立場，仍是受到客觀主義嚴格制約的主觀主義;在犯罪概念方面，堅持將犯罪行為與對保護對象（社會關系）的損害等量齊觀，并給犯罪結果以較高評價，從而構建了以行為造成的損害引出的客觀主義的犯罪可罰性概念。在此基礎上才適當考慮行為人的個性特征（犯罪人的意志、動機、個人的犯罪傾向），有限度地承認主觀不法的特征?！盵8]這不只是在增值稅專用發(fā)票犯罪上有所表現(xiàn)，《刑法》中規(guī)定的行為犯較多，如危險駕駛罪、煽動、教唆類犯罪等。忽視行為人的主觀罪過又不允許行為人有任何辯解，時局性罪名的行為犯大多不太符合刑罰輕緩化的趨勢，會導致量刑過重的局面出現(xiàn)。抑制犯罪不能依賴刑法，犯罪是社會附帶的必然現(xiàn)象，只有用全面的社會政策去治理。李斯特也說過：“最好的社會政策就是最好的刑事政策?！痹谥袊?，因非正式制度的不完善、納稅人無奈之舉下的選擇以及社會環(huán)境的影響等都在一定程度上減弱了虛開人的主觀惡性，因此對此罪的刑罰應當輕緩化處理。

3.虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的社會完善

“刑罰與其嚴厲不如緩和”，這句話表述了刑法的謙抑原則，它意味著在可以控制處罰程度的情況下盡量控制處罰程度，與重刑優(yōu)于輕刑的觀念相對立。在我國，重刑主義的泛濫有其歷史根源，從商鞅“禁奸止過，莫過重刑”，到目前仍然存在的“嚴打”刑事手段都顯示了國人的重刑主義心理，誤認為重刑可以威懾犯罪。然而這只是感性認識，背后存在不合理因素。虛開增值稅專用發(fā)票有一定的歷史原因、社會原因，不宜由行為人承擔全部的責任。換個角度來說，從經(jīng)濟學的原理分析這種犯罪現(xiàn)象，逃稅實際上可以看成是一國社會經(jīng)濟稅負的減輕，其經(jīng)濟效應相當于減稅政策所形成的經(jīng)濟效應。從根本上研究規(guī)制發(fā)票犯罪的治本之策才能有效規(guī)制此類犯罪現(xiàn)象。要將刑事立法的原因的觸角延伸到虛開增值稅專用發(fā)票行為的根源可以看到，增值稅的稅法模式不能適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，阻礙了經(jīng)濟的發(fā)展，對納稅主體的劃分和規(guī)定不合理，妨礙了小規(guī)模納稅人的正常生產(chǎn)經(jīng)營，違背了稅法公平原則。因此，遏制虛開增值稅專用發(fā)票行為有個最簡單的途徑，可以一劍封喉，從根源上遏制虛開行為：比如在煤炭行業(yè)明確規(guī)定，煤炭價格帶票多少價位，不帶票多少價位。這樣的話，進貨方再轉賣煤炭時無論下家要不要票，都會以一個合理的價格賣出去，這樣雙方都皆大歡喜。然而，在市場經(jīng)濟的運行環(huán)境中，這樣的硬性規(guī)定也會損傷中小企業(yè)的積極性。國家的政策制定需要綜合考慮各方面的關系，制定治理稅收環(huán)境的綜合方略，這樣才能逐漸減少虛開增值稅專用發(fā)票的行為，還司法一個公平合理的印象。JS

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On Severe Sentencing of the Crime of Issuing Fraudulent Vat Special Invoice

DU Wei

（Southwest University of Political Science and Law， Chongqing 401120， China）

Abstract：The crime of issuing fraudulent vat special invoice infringes the tax administration， which is harmful to the society. Due to the large amount of money usually involved in such cases， the criminal law has always put emphasis on this kind of crime. However， the criminals are not to be deterred， which impels us to reflect on the contradiction between the original intention of law making and the reality of judicial process. In the criminal law， the judicial interpretation regarding the amount of the crime of issuing fraudulent vat special invoice was prescribed 20 years ago， and now it lags behind the rapid development of the economy. The original sum is not suited to the present situation and caused severe sentencing in these cases. Moreover， there are some problems in the criminal law concerning this crime， such as， the ambiguous regulations， sever statutory sentence， neglecting subjective sin， low forfeit， etc.. The reasons that caused the crime of issuing fraudulent vat special invoice root in the defective informal institution in China， therefore， sever penalty can not deter the criminals and even may cause the phenomenon of “punishment not matching with the crime”. In order to reduce such crimes， legislation shall be scientific， judiciary shall be wisely utilized， and economic activities shall be supervised by economic management.

Key Words： ? the crime of issuing fraudulent vat special invoice; relatively large amount; huge amount; forfeit; the mitigation of punishment

本文責任編輯：周玉芹

作者簡介：

杜偉（1986-），女，內(nèi)蒙古呼倫貝爾人，西南政法大學法學院2012級刑法學專業(yè)博士生，重慶市涪陵區(qū)人民法院院長助理。