□（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系 河南鄭州451191）

經(jīng)過多年的試行開征，我國(guó)于1994年的稅制改革中正式設(shè)計(jì)了營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩大流轉(zhuǎn)稅種，對(duì)于國(guó)內(nèi)公平稅負(fù)，以及調(diào)整各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的合理化等方面起到積極的促進(jìn)作用。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生的巨大變化，流轉(zhuǎn)稅的制度設(shè)計(jì)已經(jīng)成為我國(guó)深化經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的瓶頸，減弱了我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)政策的效果。鑒于此，擴(kuò)大增值稅的征收范圍、完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策就成為了當(dāng)前稅制改革的重點(diǎn)。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2012年1月1日起，在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，并于2013年8月1日在全國(guó)范圍內(nèi)試行，從2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)也納入了“營(yíng)改增”的試點(diǎn)范圍。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展注入了新的活力，也必將對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

一、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅原因分析

營(yíng)業(yè)稅和增值稅都屬于間接稅，但其在征稅范圍、方法和對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響方面都不一樣。

（一）營(yíng)業(yè)稅的弊端

營(yíng)業(yè)稅是以我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)所得的營(yíng)業(yè)額為課稅對(duì)象而征收的一種商品勞務(wù)稅，計(jì)稅依據(jù)為營(yíng)業(yè)額全額，稅額不受成本費(fèi)用高低影響。同一應(yīng)稅商品勞務(wù)只要進(jìn)行流轉(zhuǎn)，都必須以本環(huán)節(jié)營(yíng)業(yè)額全額乘以相應(yīng)的稅率計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅，沒有抵扣問題。無論是增值稅納稅人還是營(yíng)業(yè)稅納稅人，其外購(gòu)商品勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅由于不能抵扣，于是就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)越多，重復(fù)征稅問題就越嚴(yán)重，這樣就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際稅負(fù)比較高。營(yíng)業(yè)稅是構(gòu)成企業(yè)營(yíng)業(yè)成本的一項(xiàng)內(nèi)容，成本費(fèi)用的增加將不利于企業(yè)發(fā)展壯大；另一方面增值稅納稅人購(gòu)入的營(yíng)業(yè)稅商品勞務(wù)若不能抵扣，將大大減弱其購(gòu)買此項(xiàng)商品勞務(wù)的積極性，從而不利于整個(gè)行業(yè)的精細(xì)化發(fā)展。同時(shí)，營(yíng)業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，應(yīng)稅商品服務(wù)出口時(shí)就不能像增值稅一樣實(shí)行零稅率，無法享受出口退稅的優(yōu)惠，含稅的商品服務(wù)參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)時(shí)就會(huì)處于不利地位，其國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力受到消弱，這不僅阻礙了企業(yè)發(fā)展也損害了國(guó)家的利益。

（二）增值稅的優(yōu)點(diǎn)

增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為計(jì)稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。其中增值額是指企業(yè)或者其他經(jīng)營(yíng)者從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者提供勞務(wù)，在購(gòu)入的商品或者取得勞務(wù)的價(jià)值基礎(chǔ)上新增加的價(jià)值額。增值稅只對(duì)商品或勞務(wù)流轉(zhuǎn)過程中的增值額進(jìn)行征稅，使得企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)具有公平性，能夠有效地避免重復(fù)征稅問題，合理地平衡了稅負(fù)。增值稅同營(yíng)業(yè)稅一樣是一種流轉(zhuǎn)稅，稅金的計(jì)算具有連續(xù)性，每一次流轉(zhuǎn)增值稅就等于：銷售時(shí)從購(gòu)貨方收取的銷項(xiàng)稅減購(gòu)買時(shí)向銷貨方支付的進(jìn)項(xiàng)稅。這種稅款抵扣制度，使企業(yè)稅負(fù)環(huán)節(jié)向前推移，在最終銷售環(huán)節(jié)由消費(fèi)者買單，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。增值稅保持了稅收中性，對(duì)于同一商品而言，無論流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的多與少，只要增值額相同，稅負(fù)就相等，這種內(nèi)在合理性使得增值稅能夠適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。

增值稅實(shí)行的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策實(shí)質(zhì)上就是要求：增值稅的抵扣與返還鏈必須是不中斷的，從而保證增值稅的負(fù)擔(dān)會(huì)落到最終消費(fèi)品上去。然而，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行征收的稅制導(dǎo)致了增值稅抵扣鏈條的中斷。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面各個(gè)產(chǎn)業(yè)間的聯(lián)系更加密切與頻繁，另一方面很多企業(yè)外購(gòu)的生產(chǎn)性服務(wù)所包含的營(yíng)業(yè)稅不能抵扣，考慮到稅負(fù)問題，這些企業(yè)只能選擇企業(yè)內(nèi)部自我提供服務(wù)。這不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，降低了整個(gè)市場(chǎng)資源配置效率，導(dǎo)致了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的無效。因此，在“結(jié)構(gòu)性減稅”背景下，我國(guó)進(jìn)行了增值稅擴(kuò)圍改革，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅已在全國(guó)范圍內(nèi)開展試點(diǎn)。

二、營(yíng)業(yè)稅改征增值稅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是我國(guó)完善結(jié)構(gòu)性減稅政策、減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)重要的稅制改革，有利于消除營(yíng)業(yè)稅存在的重復(fù)征稅問題，能有效地促進(jìn)服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展。那么，“營(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理會(huì)產(chǎn)生哪些影響，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

（一）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響

增值稅的會(huì)計(jì)核算比營(yíng)業(yè)稅要復(fù)雜，“營(yíng)改增”后，試點(diǎn)企業(yè)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)核算方法也將隨之改變，尤其是實(shí)行會(huì)計(jì)信息化的企業(yè)，有可能還需要“會(huì)計(jì)科目”等方面的重新初始化設(shè)置。

營(yíng)業(yè)稅是構(gòu)成企業(yè)成本費(fèi)用的一項(xiàng)內(nèi)容，一般是計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”賬戶，最終參與利潤(rùn)計(jì)算；而增值稅采用的是抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，需要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“已交稅金”等多個(gè)三級(jí)明細(xì)賬戶來進(jìn)行核算，其也不是構(gòu)成企業(yè)成本費(fèi)用的內(nèi)容。除此之外，會(huì)計(jì)核算還應(yīng)注意以下四個(gè)問題：（1）由于行業(yè)之間的融合，“營(yíng)改增”前計(jì)算營(yíng)業(yè)稅和增值稅時(shí)，經(jīng)常遇到一些“混合銷售行為”和“兼營(yíng)非增值稅/營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)”復(fù)雜的計(jì)稅情況，“營(yíng)改增”后，這些情況將不復(fù)存在，也一定程度上簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算；（2）增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人區(qū)分，一般納稅人、小規(guī)模納稅人以及一般納稅人從小規(guī)模納稅處取得普通發(fā)票，增值稅會(huì)計(jì)核算方法均不相同；（3）在“減稅”背景下，“營(yíng)改增”后有可能會(huì)導(dǎo)致一些企業(yè)稅負(fù)增加，這類企業(yè)主要是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的企業(yè)，比如人力成本比重大的知識(shí)密集型企業(yè)，價(jià)格調(diào)整受限的企業(yè)，剛剛完成固定資產(chǎn)更新的企業(yè)，取得增值稅發(fā)票困難的企業(yè)等，這時(shí)能夠取得有關(guān)部門的政府補(bǔ)助；（4）增值稅一般納稅人初次購(gòu)買稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和支付技術(shù)維護(hù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理。

（二）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

“營(yíng)改增”前，試點(diǎn)企業(yè)只能將購(gòu)買貨物、經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本，不能抵扣；“營(yíng)改增”后，由于我國(guó)增值稅實(shí)行的是消費(fèi)型增值稅，企業(yè)購(gòu)入的貨物、經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)所包含的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣，企業(yè)資產(chǎn)成本和實(shí)際稅負(fù)都會(huì)明顯降低。下面重點(diǎn)說明一下經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)對(duì)“營(yíng)改增”企業(yè)的影響。

短期內(nèi)，在消費(fèi)型增值稅政策下，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許當(dāng)期一次性全部扣除，這樣相對(duì)降低了企業(yè)的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，“營(yíng)改增”減稅效果明顯；固定資產(chǎn)投資有一定的周期性，但從長(zhǎng)期來看，“營(yíng)改增”還可以促進(jìn)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代，達(dá)到產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的目的?！盃I(yíng)改增”前，由于不繳納增值稅，所以企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，固定資產(chǎn)的原值既包括進(jìn)項(xiàng)稅額（購(gòu)買時(shí)支付的），又包括購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)款；“營(yíng)改增”后，固定資產(chǎn)的原值僅包括購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)價(jià)款。在固定資產(chǎn)使用過程中，因?yàn)橘Y產(chǎn)折舊費(fèi)用的不同，“營(yíng)改增”還會(huì)影響企業(yè)所得稅。

（三）“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響

“營(yíng)改增”前，試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)入的貨物、經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括購(gòu)買價(jià)值和相關(guān)的增值稅額，而“營(yíng)改增”后，由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，則其入賬價(jià)值不包括增值稅額，所以，貨物、經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值比“營(yíng)改增”前減少，其降低額在數(shù)值上就是其在購(gòu)入過程中包含的增值稅額。因而，“營(yíng)改增”后，若不考慮其他因素的影響，首先貨物在使用后轉(zhuǎn)化為成本費(fèi)用，成本費(fèi)用降低了，企業(yè)利潤(rùn)就會(huì)增加；其次，在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，固定資產(chǎn)折舊總額比“營(yíng)改增”前折舊總額減少，同時(shí)應(yīng)交流轉(zhuǎn)稅額減少導(dǎo)致城建稅及教育費(fèi)附加也減少，折舊額減少和城建稅及教育費(fèi)附加減少都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)總額增加。另一方面，利潤(rùn)總額的增加又會(huì)使得企業(yè)的所得稅增加，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)的減少，但綜合各項(xiàng)因素，“營(yíng)改增”會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈利潤(rùn)的增加。

從現(xiàn)金流的角度看，應(yīng)納增值稅的減少發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)買當(dāng)期，而折舊引起所得稅的增加發(fā)生在資產(chǎn)后期的使用過程中，考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)來說也是有利的。

三、企業(yè)應(yīng)對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的對(duì)策

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，通過改變企業(yè)現(xiàn)金流和折舊，以及向外部利益相關(guān)者傳遞利好信號(hào)，在一定程度上緩解了企業(yè)的融資約束，這對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展、強(qiáng)化核心競(jìng)爭(zhēng)力是有利的，其政策效應(yīng)呈逐年顯現(xiàn)的狀態(tài)。企業(yè)若想及時(shí)抓住“營(yíng)改增”稅制改革契機(jī)，務(wù)必做好以下三方面工作。

（一）企業(yè)內(nèi)部應(yīng)做好增值稅知識(shí)的普及工作

增值稅的處理過程遠(yuǎn)比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜，涉及到企業(yè)內(nèi)部成本管理和控制的各個(gè)部門，由于其他部門人員對(duì)增值稅知識(shí)知之甚少，因此，企業(yè)內(nèi)部要做好增值稅知識(shí)的宣傳普及工作，尤其是專用發(fā)票的使用和管理。增值稅有嚴(yán)格的票據(jù)管理制度，只有取得合理合規(guī)的增值稅發(fā)票，才能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。企業(yè)在專用發(fā)票的使用和管理上要高度重視，財(cái)務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)其他部門和相關(guān)人員的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，嚴(yán)格管理、謹(jǐn)防出錯(cuò)。增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，只有一般納稅人在提供服務(wù)時(shí)才可以開具增值稅專用發(fā)票。小規(guī)模納稅人要加強(qiáng)自身的會(huì)計(jì)管理水平和增值稅的知識(shí)，充分利用好相關(guān)政策，早日成為一般納稅人或讓稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票，充分享用“營(yíng)改增”帶來的發(fā)展契機(jī)。

（二）企業(yè)內(nèi)部應(yīng)做好會(huì)計(jì)核算及納稅籌劃工作

增值稅采用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣模式，有專門的“增值稅納稅申報(bào)表”，增值稅還涉及到出口退稅問題，因而增值稅的會(huì)計(jì)核算工作比營(yíng)業(yè)稅復(fù)雜很多。“營(yíng)改增”后，企業(yè)應(yīng)做好增值稅的核算工作：（1）設(shè)置增值稅明細(xì)核算賬簿，注意“營(yíng)改增”給企業(yè)帶來的變化，完善企業(yè)記賬流程；（2）掌握增值稅會(huì)計(jì)核算的業(yè)務(wù)操作，根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)，將會(huì)計(jì)核算方法從營(yíng)業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變。

增值稅在會(huì)計(jì)核算、征收管理方面與營(yíng)業(yè)稅差別較大，試點(diǎn)企業(yè)在完善會(huì)計(jì)核算的同時(shí)一定要做好納稅籌劃工作。企業(yè)可以從以下三個(gè)方面來考慮籌劃工作：（1）關(guān)注并利用好過渡期稅收優(yōu)惠政策，如部分免稅政策、即征即退政策、因“營(yíng)改增”導(dǎo)致稅負(fù)增加而給予的稅收優(yōu)惠政策等；（2）一般納稅人與小規(guī)模納稅相比，其相關(guān)的管理成本比較大，在納稅人身份選擇的籌劃中，務(wù)必要把管理成本、降低稅負(fù)和企業(yè)未來發(fā)展一起綜合考慮，以獲得最大的節(jié)稅效益；（3）從可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額考慮，盡量選擇一般納稅人進(jìn)行交易從而取得增值稅專用發(fā)票，同時(shí)企業(yè)的可抵扣和不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目務(wù)必分開核算，有效控制企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（三）企業(yè)應(yīng)合理規(guī)劃投資和發(fā)展方向

從財(cái)務(wù)管理角度看，企業(yè)較為注重當(dāng)期現(xiàn)金流或者當(dāng)期利潤(rùn)，從前文分析可以看出，“營(yíng)改增”為企業(yè)決策者提供了直觀視角，當(dāng)期現(xiàn)金支出減少的正效應(yīng)較為顯著，同時(shí)也應(yīng)該對(duì)由于資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的減少使得所得稅增加的現(xiàn)金流支出的負(fù)效應(yīng)高度重視，只有這樣才能對(duì)企業(yè)的融資約束有一個(gè)全面的了解。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅給現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展帶來了契機(jī)，企業(yè)的融資約束得以緩解，但是企業(yè)要注意不應(yīng)盲目投資，應(yīng)根據(jù)“營(yíng)改增”的具體內(nèi)容，對(duì)投資項(xiàng)目進(jìn)行可行性研究，根據(jù)服務(wù)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求、企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力、財(cái)務(wù)費(fèi)用的高低等情況進(jìn)行綜合分析，選擇最優(yōu)的投資方案。既要能夠充分把握好的投資機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)服務(wù)技術(shù)的更新?lián)Q代和產(chǎn)品升級(jí)，又要加強(qiáng)日常的經(jīng)營(yíng)管理，做到管理精細(xì)化，避免造成企業(yè)效率低下，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)。企業(yè)務(wù)必將投資與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展方向聯(lián)系起來，避免低效的規(guī)模擴(kuò)張和重復(fù)建設(shè)的出現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)避免盲目跟從，利用好政策，提高對(duì)市場(chǎng)的掌控能力，將企業(yè)發(fā)展與技術(shù)創(chuàng)新及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整有機(jī)地結(jié)合起來。

四、結(jié)語(yǔ)

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是一項(xiàng)重要的財(cái)稅改革舉措，對(duì)于發(fā)展現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整具有重要意義。從試點(diǎn)企業(yè)來看，大部分企業(yè)稅負(fù)降低，實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)性減稅?！盃I(yíng)改增”對(duì)試點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算、企業(yè)稅負(fù)、企業(yè)凈利潤(rùn)的影響很大，雖然公共政策效應(yīng)的發(fā)揮存在時(shí)滯現(xiàn)象,但企業(yè)在日常運(yùn)營(yíng)過程中應(yīng)該保持合理的財(cái)務(wù)柔性和管理柔性，以便在政策發(fā)生改變時(shí)有足夠的空間可以應(yīng)對(duì)，加快新政策發(fā)揮作用的速度。企業(yè)需要充分的認(rèn)識(shí)到“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)管理的影響，學(xué)習(xí)和普及增值稅知識(shí)，做好增值稅會(huì)計(jì)核算和納稅籌劃工作，為企業(yè)未來投資和發(fā)展指明方向。