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        企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)第十八條的修改建議

        2015-03-25 16:32:51宣修山
        關(guān)鍵詞:直接費(fèi)用出租人現(xiàn)值

        宣修山

        企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)第十八條的修改建議

        宣修山

        一、文本

        第十八條:在租賃期開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值,同時(shí)記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

        二、長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款

        “應(yīng)收融資租賃款”作為資產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)該代表未來實(shí)在的現(xiàn)金流,但根據(jù)準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容,其中的“初始直接費(fèi)用”部分顯然不存在未來的現(xiàn)金流。

        準(zhǔn)則表述:“最低租賃收款額”是指“最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對(duì)出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值;

        “最低租賃付款額”,是指在租賃期內(nèi),承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng),加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值;

        從上述條文(包括第十八條)可歸納出,出租人通過融資租賃業(yè)務(wù)將融資租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為以下分別由各責(zé)任人承擔(dān)的項(xiàng)目:

        1.由資產(chǎn)租入人應(yīng)當(dāng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng);

        2.由資產(chǎn)租入人或與資產(chǎn)租入人相關(guān)的第三人向資產(chǎn)租出人擔(dān)保的資產(chǎn)余值;

        3.由獨(dú)立于資產(chǎn)租入人和資產(chǎn)租出人的第三人(如:擔(dān)保公司)對(duì)資產(chǎn)租出人擔(dān)保的資產(chǎn)余值;

        4.未擔(dān)保資產(chǎn)余值(由出租人自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn));

        5.出租人的初始直接費(fèi)用。

        這五個(gè)項(xiàng)目前的4項(xiàng)均很可能導(dǎo)致未來的經(jīng)濟(jì)利益流入,符合資產(chǎn)定義;而第五項(xiàng)是出租人的成本,不能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入。

        所以“初始直接費(fèi)用”不能作為“應(yīng)收融資租賃款”的組成部分。

        三、未實(shí)現(xiàn)融資收益

        原準(zhǔn)則:將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用、未擔(dān)保余值三者之和與這三者現(xiàn)值之和的差額作為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”,看起來有三個(gè)要素,實(shí)際上只有兩個(gè)要素起作用,即:最低租賃收款額和未擔(dān)保余值兩者的現(xiàn)金流同現(xiàn)值之間的差額。因?yàn)椤俺跏贾苯淤M(fèi)用”發(fā)生在租賃開始日,其現(xiàn)金流量等于其現(xiàn)值,其差額為零,不影響“未實(shí)現(xiàn)融資收益”數(shù)額。

        租賃準(zhǔn)則第十八條的制定的本質(zhì)意向是要在“未實(shí)現(xiàn)融資收益”中考慮“初始直接費(fèi)用”的因素,以更公允反映融資租賃業(yè)務(wù)的各期收益情況;而本準(zhǔn)則的表述則違背了這一本質(zhì)意向。

        四、實(shí)務(wù)中的處理

        2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中對(duì)準(zhǔn)則第十八條的處理有如下表述:

        1.第356頁(yè)(二)未實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理:由于在計(jì)算內(nèi)含報(bào)酬率時(shí)已考慮了初始直接費(fèi)用的因素,為了避免未實(shí)現(xiàn)融資收益高估,在初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)對(duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行調(diào)整,即,借記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目,貸記“長(zhǎng)期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

        2.第350頁(yè):承租人租賃開始日在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)首先采用的折現(xiàn)率為出租人的租賃內(nèi)含利率;“其中,租賃內(nèi)含利率,是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率”。這兩處表述是合理的,但其最終結(jié)果與第十八條的表述不一致。

        五、準(zhǔn)則修改建議

        將文本第十八條修改為:在租賃期開始日,出租人應(yīng)將租賃開始日最低收款額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬金額,同時(shí)記錄未擔(dān)保余值,將最低租賃收款額同未擔(dān)保余值之和與“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”之間的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。

        “融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”通常是“融資租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和”;但不得高于“最低收款額現(xiàn)值、未擔(dān)保余額現(xiàn)值之和”。

        “融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”扣除“出租人的初始直接費(fèi)用”后,與“融資租賃資產(chǎn)”的賬面價(jià)值之間的差異計(jì)入租賃開始日的當(dāng)期損益。

        如果沒有公允價(jià)值用賬面價(jià)值,但明顯不合理的除外。

        六、建議提出的相關(guān)說明

        1.關(guān)于“應(yīng)收融資租賃款入賬金額”

        融資租賃是三方交易,是由承租方選擇設(shè)備,供貨方銷售,出租方付款,承租方支付租金的復(fù)合交易;出租方為取得租金,需支付設(shè)備價(jià)款,負(fù)擔(dān)融資利息,支付初始直接費(fèi)用等。租賃準(zhǔn)則第十八條制訂的原意應(yīng)該是:出租方在簽訂合同前談判中計(jì)算應(yīng)收取得租金額時(shí)應(yīng)當(dāng)包括其為該項(xiàng)業(yè)務(wù)交易所發(fā)生一切負(fù)擔(dān);具體要求在計(jì)算“應(yīng)收融資租賃款”時(shí)考慮包含“初始直接費(fèi)用”在內(nèi)的一切支出;初始直接費(fèi)用發(fā)生時(shí),應(yīng)通過“融資租賃資產(chǎn)”歸結(jié),而不是直接計(jì)入當(dāng)期損益。初始直接費(fèi)用應(yīng)作為“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的數(shù)量調(diào)整,而不是作為“應(yīng)收融資租賃款”的數(shù)量調(diào)整。所以將“應(yīng)收融資租賃款的入賬金額”由原準(zhǔn)則的等于“在租賃期開始日,出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和”修改為等于“在租賃開始日,出租人應(yīng)將租賃開始日最低收款額”;刪除原準(zhǔn)則中的“初始直接費(fèi)用”要素。

        2.融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額

        “融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”是本人為了使復(fù)雜情況的表述簡(jiǎn)單化,而使用的一個(gè)過渡性概念。第一,“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”一般通常情況下是指:“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值、出租人的初始直接費(fèi)用之和”;這一表述正是準(zhǔn)則原第十八條應(yīng)該表達(dá)之意?!白赓U資產(chǎn)公允價(jià)值”是指融資租賃資產(chǎn)在租賃開始日這一時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值,不是其他時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值;“租賃資產(chǎn)公允價(jià)值”構(gòu)成范圍不包括出租人的初始直接費(fèi)用;第二、“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”等于租賃開始日賬務(wù)處理后,該項(xiàng)業(yè)務(wù)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的相關(guān)資產(chǎn)總額,但受“最低收款額現(xiàn)值、未擔(dān)保金額現(xiàn)值之和”的限制。租賃開始日,出租方賬務(wù)處理為:借:應(yīng)收融資租賃款(現(xiàn)金流量發(fā)生總量,不折現(xiàn)),借:未擔(dān)保余值(未折現(xiàn));貸:融資租賃資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值、出租人的初始直接費(fèi)用之和),貸:未實(shí)現(xiàn)融資收益。賬務(wù)處理后,資產(chǎn)負(fù)債表上相關(guān)列示為:應(yīng)收融資賃款和未擔(dān)保余值之和,扣除未實(shí)現(xiàn)融資收益的凈額列示,其在租賃開始日金額等于“融資租賃資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)額”;當(dāng)這一金額小于“最低收款額現(xiàn)值、未擔(dān)保金額現(xiàn)值之和”時(shí),由于不符合資產(chǎn)定義,所以修改建議中有“不得高于”之表述。

        (作者單位:南京嘉信聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所)

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