中山中瑞建筑裝飾工程有限公司　張旭

淺析合并利潤分配表抵銷分錄中存在的問題及對策

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摘要:合并利潤分配表是反映以母公司為核心的企業(yè)集團在一定經(jīng)營期限內(nèi)的成果分配情況的報表，是在母公司和需納入合并范圍的子公司的個別利潤分配表的基礎(chǔ)上，抵銷母子公司間的利潤分配后的編制報表。會計在進行合并利潤表時會遇到抵消分錄方面的問題，需要會計人員理清思路、把握實質(zhì)，正確進行抵消事項。本文淺析合并利潤分配表抵銷分錄中存在的問題，并作出了幾點對策。

關(guān)鍵詞:合并利潤分配表抵銷分錄問題對策

會計法規(guī)《合并會計報表暫行規(guī)定》中明確規(guī)定了全資子公司會計合并報表中的相關(guān)問題，主要包括：全資子公司需要將年初未分配利潤項目、資本公積項目、盈余公積項目等與母公司對子公司的權(quán)益投資，子公司的儲備基金項目、應(yīng)付股利項目等進行抵銷，并編制抵銷分錄。但在實踐中，會計對抵銷項目有時不能正確理解，從而錯誤的編制抵銷分錄，最終導(dǎo)致企業(yè)會計信息失真。

一、合并利潤分配表抵銷分錄中存在的問題

合并利潤分配表抵銷分錄的工作不易掌握，對會計從業(yè)人員有一定的難度。在我國現(xiàn)行《合并會計報表暫行規(guī)定》和注冊會計師考試用書中有一筆近似的合并抵銷分錄容易對人造成誤導(dǎo)，即母公司和子公司權(quán)益資本和投資收益的抵銷為：

借：“投資收益”、“實收資本”、“未分配利潤-年初”、“資本公積”、“盈余公積”。

貸：“長期投資”、“利潤分配-提取盈余公積”、“應(yīng)付股利”。

可以看出這實際上是一種較為綜合的抵銷分錄，會計經(jīng)驗不足的從業(yè)人員通常死記硬背并沒有對其進行深入的理解，致使后來在合并報表的過程中不能很好的對報表進行正確的編制。主要分為以下幾個原因。

(一)一筆抵銷分錄抵銷兩類事項

合并利潤分配表抵銷分錄中存在著一筆抵銷分錄抵銷兩類事項的不合理問題。根據(jù)會計報表相關(guān)規(guī)定，會計分錄中存在兩類經(jīng)濟科目互相抵銷的現(xiàn)象，一個是母公司在子公司權(quán)益性項目的投資與子公司的所有權(quán)相互之間抵銷；另一個是，母公司投資收益的項目與子公司利潤分配方面的抵銷。在抵銷事項中，第一種經(jīng)濟事項抵銷的是母公司產(chǎn)生的投資行為，第二種經(jīng)濟事項抵銷的是母公司本年度內(nèi)產(chǎn)生利潤的分配行為。上述的兩種經(jīng)濟事項在《合并會計報表暫行規(guī)定》中用一筆分錄予以抵銷，并不利于會計人員對合并利潤分配表抵銷分錄的理解，尤其是對于合并利潤報表操作不熟悉的會計工作人員會很難正確的把握，所以有必要將上述的經(jīng)濟事項按照兩筆進行抵銷。

(二)應(yīng)付股利（其他應(yīng)付款）科目的使用不正確

《合并會計報表暫行規(guī)定》中對抵銷母公司的獲得的投資收益和子公司的利潤分配問題有明確的規(guī)定，指出二者之間的抵銷可以通過投資收益得以實現(xiàn)，可以抵銷母公司對全資子公司的年度利潤中的相關(guān)收益，運用貸記應(yīng)付股利的辦法，抵銷子公司在本年度的利潤分配。但實際上，運用應(yīng)付股利科目并不是正確的。一是：應(yīng)付股利是負(fù)債類科目，在會計合并報表抵銷分錄中一般與資產(chǎn)類科目的應(yīng)收股利相呼應(yīng)，但在《合并會計報表暫行規(guī)定》中卻與損益類科目相對應(yīng)，這樣容易使人誤解；另一是：合并會計報表是將母公司內(nèi)各子公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、利潤分配表等組成的整張工作底稿上編制的，由于對子公司利潤分配表的抵銷要在在利潤分配表內(nèi)填寫，所以應(yīng)付股利科目的使用，會誤導(dǎo)會計人員將子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤分配表歸為公司的資產(chǎn)負(fù)債表之中。

二、解決合并利潤分配表抵銷分錄中問題的對策

雖然合并利潤分配表抵銷分錄內(nèi)容復(fù)雜，容易出錯，但只要仔細(xì)分析，厘清關(guān)系，還是有對策可循：

(一)內(nèi)部利息收入和利息支出

在編制合并會計報表時，要注意抵銷內(nèi)部發(fā)行債券投資等內(nèi)部債務(wù)的同時要將內(nèi)部利息支出和內(nèi)部利息收益相互抵銷。合并報表抵消分錄應(yīng)該按照個別報表上的內(nèi)部利息的收入和支出的金額，進行貸記財務(wù)費用科目。

(二)公司內(nèi)部收益項目和子公司利潤分配相關(guān)的項目

子公司本期可以分配的利潤歸屬于母公司利潤，換言之母公司對子公司投資所得的收益。這種投資收益在轉(zhuǎn)化為母公司的利潤后又進行了分配處理，這樣就會產(chǎn)生母公司報表和子公司報表數(shù)據(jù)重復(fù)的現(xiàn)象，會出現(xiàn)重復(fù)的抵銷。其抵銷模式應(yīng)該是：

借記：“投資收益”、“未分配利潤-年初”

貸記：“利潤分配-提取盈余公積”、“應(yīng)付股利”、“未分配利潤”。

需要指出的是，對投資項目收益的登記應(yīng)該是從母報表里反映出的子公司收益，而其他項目的收益則是子公司利潤報表金額乘以母公司占有子公司股值的百分比。

(三)內(nèi)部銷售和庫存中為實現(xiàn)的銷售利潤

從企業(yè)集團方面考慮并不存在內(nèi)部銷售。內(nèi)部銷售的收益和成本連同庫存內(nèi)未銷售的產(chǎn)品應(yīng)該進行抵銷。并且內(nèi)部銷售是與關(guān)聯(lián)之間進行的交易，對于超出正常價格的所得理應(yīng)列為資本公積，一起進行抵銷工作。這種內(nèi)部抵消的分錄模式是：依照內(nèi)部銷售收入的金額，借記：“主營業(yè)務(wù)收入”、“資本公積”項目；按照合計，貸記為“主營業(yè)務(wù)成本”項目。如果存在內(nèi)部貨物交易產(chǎn)生的存貸，則要將前期抵消的存貨價值中沒有實現(xiàn)的銷售利潤和對本期未分配利潤造成的影響進行抵銷。

(四)長期股權(quán)投資項目和子公司所有者權(quán)益項目

從企業(yè)集團整體的架構(gòu)看，母公司報表能夠反映子公司長期股權(quán)收益的金額和母公司擁有的具體數(shù)額，具有重復(fù)登記的缺點，是由于內(nèi)部股權(quán)交易過程中的重復(fù)登記形成的，應(yīng)該進行抵銷。具體的抵銷分錄為：按照子公司的報表乘以母公司占子公司的股權(quán)百分比，借記項目為：“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”。母公司報表能夠反映子公司的長期投資金額，即貸記項目為“長期股權(quán)投資”。如果借貸方的金額不匹配，其中的差額將作為合并差價予以處理。

(五)母子公司的存貨交易

如果將母公司和子公司視為平等交易的兩個主體，就要按照實際的收入原則對二者之間的存貨進行核算，并且根據(jù)各自的實際情況編制各自的會計報表。當(dāng)企業(yè)以集團的形式出現(xiàn)后市場機制被企業(yè)機制所取代，母子公司之間的貨存交易不再是市場交易應(yīng)為，所以不能繼續(xù)按照收入現(xiàn)實原則予以核算，在編制報表的時候要根據(jù)項目的差異進行相應(yīng)的調(diào)整。

(六)提高會計從業(yè)人員的專業(yè)技能

企業(yè)要定期開展會計從業(yè)人員的相關(guān)培訓(xùn)工作，聘請專業(yè)會計業(yè)務(wù)培訓(xùn)講師傳授會計方面的先進經(jīng)驗和實際的會計案例，采用豐富多彩的授課模式，使會計人員能夠很好的接受會計方面的知識。會計人員本身也要不斷學(xué)習(xí)，加強自身修養(yǎng)，培養(yǎng)成良好的學(xué)習(xí)習(xí)慣，努力提高自己的專業(yè)技能，正確理解《合并會計報表暫行規(guī)定》《會計準(zhǔn)則》等法律法規(guī)。不斷解決自己在實際中遇到的問題，努力使自己成為一名高水平會計人員。

綜上所述，綜合型的抵銷分錄涉及的方向很寬，內(nèi)容復(fù)雜，容易使會計人員理解錯誤。本文從合并利潤分配表抵銷分錄中存在的問題方面展開敘述，分別揭示了一筆抵銷分錄抵銷兩類事項和應(yīng)付股利科目的使用不正確的問題，進而闡述解決合并利潤分配表抵銷分錄中問題的對策，從內(nèi)部利息收入和利息支出、公司內(nèi)部收益項目和子公司利潤分配相關(guān)的項目、內(nèi)部銷售和庫存中為實現(xiàn)的銷售利潤、長期股權(quán)投資項目和子公司所有者權(quán)益項目、母子公司的存貨交易和提高會計從業(yè)人員的專業(yè)技能方面展開討論。雖然財政部2006年2月發(fā)布的新會計準(zhǔn)則取消了利潤分配表和合并利潤分配表，但利潤分配表一端連接著利潤表的凈利潤項目，一端連接著資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤項目，會計人員應(yīng)樹立遠大理想，努力撐握，向成為一名會計高級人才不繼前行。

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