李克橋 孫健夫

（河北大學(xué)，保定 071000）

自黨的十八屆三中全會明確了深化財稅體制改革的目標(biāo)之后，我國稅制改革不斷推進(jìn)。2014年7月4日，中共中央政治局召開會議，審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，其中關(guān)于“營改增”的擴圍，已經(jīng)明確了推進(jìn)日程，即在2016年整體完成“營改增”，并適時完成立法?！盃I改增”不僅改變了中央與地方的財力分配格局，也制約著地方各級政府的財力分配，同時，對推行“營改增”相關(guān)行業(yè)的稅負(fù)也產(chǎn)生了重大影響。

一、河北省交通運輸業(yè)“營改增”后稅負(fù)變化及原因分析

（一）交通運輸業(yè)“營改增”后的稅負(fù)變化

根據(jù)2013年8月至2014年4月統(tǒng)計資料，河北省交通運輸業(yè)“營改增”后各月稅負(fù)分別為7.24%、4.37%、4.53%、3.98%、3.14%、3.98%、4.91%、2.79%、2.46%，平均稅負(fù)為3.85%。由此可見，交通運輸業(yè)總體稅負(fù)水平比較“營改增”前增加0.85個百分點。其中，鐵路運輸因進(jìn)項抵扣不充分，地方鐵路平均稅負(fù)9.43%（見表1），遠(yuǎn)高于原營業(yè)稅稅負(fù)。

（二）交通運輸行業(yè)稅負(fù)偏高的主要原因

從目前的稅收政策上看，由于非貨物運輸企業(yè)以及全部交通運輸行業(yè)的小規(guī)模納稅人均適用3%的簡易征收辦法，扣除含稅因素，稅負(fù)肯定比“營改增”前有所下降。所以，可以肯定，導(dǎo)致全省交通運輸行業(yè)稅負(fù)增加的主要因素是貨運行業(yè)。而導(dǎo)致貨運行業(yè)稅負(fù)增加的因素，除了適用11%的高稅率外，另一個因素就是可抵扣因素較少。

表1 河北省“營改增”后交通運輸行業(yè)總體稅負(fù)水平變化情況表

1.稅率提高。交通運輸業(yè)原營業(yè)稅率3%，“營改增”后稅率提高到11%，扣除含稅因素為9.01%，稅負(fù)凈增6個多百分點。即便所有可抵扣事項按照15%的綜合抵扣率推測，這就意味著可抵扣進(jìn)項稅額必須達(dá)到原銷售收入的50%，稅負(fù)才能與原營業(yè)稅稅負(fù)持平，如果可抵扣事項達(dá)不到上述比例，貨運行業(yè)的稅負(fù)就會增高。

2.可抵扣進(jìn)項稅額較少。由于交通運輸行業(yè)企業(yè)類型多樣，結(jié)構(gòu)復(fù)雜，眾多因素導(dǎo)致該行業(yè)目前可抵扣的進(jìn)項稅額較少。主要情形為：（1）掛靠車輛支出費用不能取得進(jìn)項發(fā)票。因為運輸企業(yè)自有車輛較少，掛靠和租賃經(jīng)營的個體車輛較多，在多種模式并存的經(jīng)營方式下，車輛的支出費用等不能取得進(jìn)項發(fā)票，運輸企業(yè)抵扣項目較少，造成稅負(fù)較高。（2）部分“營改增”行業(yè)的抵扣憑據(jù)難以取得。某些行業(yè)雖然實行了“營改增”，但由于試行初期這些行業(yè)不規(guī)范，一些抵扣項目仍無法取得抵扣憑據(jù)，如檢測費、廣告費、咨詢費等。（3）某些行業(yè)沒納入“營改增”范圍導(dǎo)致暫時無法抵扣進(jìn)項稅額。在交通運輸行業(yè)，每年各種保險費支出比重較高，一些企業(yè)存在籌資行為，利息支出較多，但由于金融保險行業(yè)還未實行營改增，造成保險費、利息支出等進(jìn)項稅額無法抵扣。（4）購入車輛等固定資產(chǎn)較少導(dǎo)致可抵扣進(jìn)項稅額減少。很多企業(yè)原有車輛較多，“營改增”以來沒有購進(jìn)自有車輛導(dǎo)致一方面抵扣稅額占比少，另一方面市場業(yè)務(wù)量減少車輛運轉(zhuǎn)率低。（5）異地抵扣發(fā)票難以索取。一是異地加油難以取得進(jìn)項發(fā)票。采取現(xiàn)金加油方式的長途貨運車輛，因加油站開具專票要求不一，往往因備案資料準(zhǔn)備不全（中國石化加油站對現(xiàn)金加油一律不予開具專票）造成難以取得專票；二是修理費獲取抵扣發(fā)票難度較大，長途運輸車輛在途中發(fā)生的修理費，往往因修理單位不是一般納稅人而無法取得進(jìn)項發(fā)票，即便是一般納稅人也存在備案資料準(zhǔn)備不全而難以取得進(jìn)項發(fā)票的問題。（6）部分代開專用發(fā)票的企業(yè)提高開票成本。

3.進(jìn)項稅額抵扣延遲。貨運增值稅一般納稅人從成品油經(jīng)銷企業(yè)購入加油卡，只有卡內(nèi)金額全部使用完畢才能開具增值稅專用發(fā)票，直接影響到納稅人當(dāng)月取得專用發(fā)票的抵扣。

二、“營改增”后交通運輸行業(yè)面臨的稅收監(jiān)管風(fēng)險

由于“營改增”使得整個交通運輸行業(yè)（尤其是貨物運輸業(yè)）稅負(fù)全面提升，出于利益考量，這些企業(yè)依法納稅則企業(yè)利益受損，若避免利益受損就有可能采取避稅甚至偷稅等手段降低稅負(fù)，這勢必增加了該行業(yè)的稅收風(fēng)險。就目前而言，交通運輸行業(yè)面臨的稅收監(jiān)管風(fēng)險主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

（一）稅負(fù)不公導(dǎo)致短期內(nèi)稅負(fù)下降較困難

貨運行業(yè)法定稅率設(shè)定較高，而抵扣項目過少，造成行業(yè)稅負(fù)偏高，該現(xiàn)象短期內(nèi)難以解決。貨物運輸企業(yè)主要成本構(gòu)成中人工成本、路橋費、保險費等所占比例偏高，且不能計算進(jìn)項稅額，造成企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重。目前，可以抵扣進(jìn)項稅額的因素主要是燃油、修理費等，可抵扣進(jìn)項稅額的成本在總成本中所占比重不足50%，即使全部可以取得增值稅專用發(fā)票并抵扣進(jìn)項稅額，其實際負(fù)擔(dān)率仍然偏高。

（二）財務(wù)核算不健全導(dǎo)致運輸收入難以掌控

由于大部分貨物運輸企業(yè)“營改增”前是按運輸票票面金額直接乘綜合稅負(fù)率（5.91%）繳稅，對貨運收入所發(fā)生的人員工資、過路過橋費、油品消耗、車輛配件四項成本支出核算各異，不能與實際發(fā)生的運輸業(yè)務(wù)收入配比?！盃I改增”后，企業(yè)財務(wù)人員對一般納稅人核算方式缺乏足夠的了解，不能較快適應(yīng)新的管理要求，導(dǎo)致賬務(wù)核算水準(zhǔn)普遍較低，給基層稅務(wù)機關(guān)日常管理工作增加了難度。

首先，財務(wù)管理欠規(guī)范。企業(yè)過路費、過橋費、油耗、修車費、車輛罰款等不能單車核算，不能通過賬簿反映每輛車的經(jīng)營狀況、人員工資是否虛假等；賬簿設(shè)置不規(guī)范，原始憑證缺失，基本以自制憑證為主，無法證明業(yè)務(wù)的真實性；財務(wù)報表填寫混亂；運費發(fā)票開具填寫項目不全，對其真實性難以核查；成本費用應(yīng)取得發(fā)票而不取得發(fā)票，下賬單據(jù)基本為白條。

其次，業(yè)務(wù)管理較混亂。有的企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)沒有運輸合同、運輸合同保管不善、運輸合同要件不全等，無法說明該筆業(yè)務(wù)是如何啟動的；沒有派車單、提貨單、磅單、出庫單等，無法證實車輛是否派出運輸；租賃車輛無租車協(xié)議、沒有付款憑據(jù)，無法證實租車的真實性；沒有路途費用票據(jù)，沒有貨物運輸結(jié)算通知和結(jié)算證明，無法確定其運營收入的準(zhǔn)確信息。

第三，現(xiàn)金交易很普遍。貨運企業(yè)運營過程中現(xiàn)金交易普遍存在，除與一些非常正規(guī)的大型企業(yè)使用企業(yè)專用賬戶結(jié)算價款外，其余小型企業(yè)或個人則大量使用現(xiàn)金交易。大量收入通過現(xiàn)金交易，且不按規(guī)定開票，如果納稅人不自行據(jù)實申報，稅務(wù)機關(guān)很難摸清企業(yè)的實際應(yīng)稅收入，導(dǎo)致企業(yè)申報收入僅限于開票收入和很小一部分不開票收入，造成稅款流失。

（三）進(jìn)項取得不規(guī)范致使虛開風(fēng)險加大

如前所述，由于交通運輸行業(yè)取得進(jìn)項集中表現(xiàn)為固定資產(chǎn)、油品耗用、過路過橋費、修理修配、租賃費用等五大類別。企業(yè)要降低“營改增”導(dǎo)致稅負(fù)增高的損失，其不法行為的首選就是虛開虛抵，這無疑加大了企業(yè)虛開的風(fēng)險，也為稅務(wù)監(jiān)管帶來巨大困難。

首先，加油企業(yè)虛開，運輸企業(yè)虛抵。由于大部分貨運企業(yè)新購自有車輛少，過路過橋費未納入“營改增”范圍，日常的零星修理、車輛配件及租賃個人車輛所發(fā)生的租賃費用無法取得專用發(fā)票等客觀因素的存在，從而造成成品油、輪胎抵扣成為貨運企業(yè)的主要進(jìn)項組成。面對較高的稅率和偏小的抵扣，企業(yè)想多抵扣進(jìn)項，而目前加油站大量存在個人加油不開票的情況，加油站就將這部分發(fā)票虛開給需要的運輸企業(yè)，運輸企業(yè)取得虛假油料抵扣發(fā)票后虛抵稅款，造成稅款流失。

其次，運輸企業(yè)虛開，接受服務(wù)企業(yè)虛抵。由于“營改增”后道路貨物運輸增值稅發(fā)票稅率為11%，企業(yè)開出的增值稅專用發(fā)票取得企業(yè)可以抵扣11%，比原先的7%有了大幅提高，但是由于道路貨物運輸企業(yè)的經(jīng)營多樣性和應(yīng)稅收入核實難，導(dǎo)致企業(yè)的實際運輸業(yè)務(wù)大而需要開具增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù)小，面對利益的誘惑，道路貨物運輸企業(yè)就可能發(fā)生大量的“有業(yè)務(wù)虛開”，即將不開票收入轉(zhuǎn)開給需要用票單位，從而造成國家稅款的流失。

第三，地方政府利益尋租誘導(dǎo)企業(yè)虛開。受財稅任務(wù)壓力影響，一些地方政府部門為完成財稅收入任務(wù)，將目光盯在了流動性大、征收面廣、難以控管的貨物運輸業(yè)上，自行制定稅收返還激勵措施，按月、季或年企業(yè)繳納稅款的一定比例給予返還，返還比例從20%—60%不等，有的地方高達(dá)80%，個別地方甚至達(dá)到100%。通過高比例的稅收返還吸引企業(yè)，受高利潤的誘惑，使得部分企業(yè)刻意不取得專用發(fā)票，放棄進(jìn)項稅金抵扣權(quán)利，表面上稅負(fù)畸高，實際稅負(fù)偏低，經(jīng)濟稅收秩序受到嚴(yán)重影響，甚至導(dǎo)致部分個人注冊空殼公司，編造虛假合同和業(yè)務(wù)，虛開發(fā)票，撈取不義之財。

第四，發(fā)票代開導(dǎo)致虛開屢禁不止。由于貨物運輸業(yè)中存在大量沒有工商登記和稅務(wù)登記的個體經(jīng)營者，經(jīng)營分散、單個營業(yè)收入較少，但是數(shù)量眾多，經(jīng)營收入總量可觀。此類個體經(jīng)營者在需要發(fā)票時，往往通過尋求正規(guī)企業(yè)代開發(fā)票，此類稅收監(jiān)管的盲區(qū)客觀上助長了貨運企業(yè)虛開發(fā)票現(xiàn)象的發(fā)生。

（四）企業(yè)實際運力難以掌握

貨物運輸行業(yè)經(jīng)營方式靈活、管理方式松散，為稅務(wù)機關(guān)核查和掌握貨物運輸企業(yè)實際運營能力的真實性帶來困難。部分納稅人為了獲取較大的開票數(shù)額，向稅務(wù)機關(guān)虛報營運車輛和噸數(shù)，運力不實，開票金額和實際運輸能力不匹配。一是報廢車輛常掛，虛增運力。報廢車輛不及時報廢，掛在企業(yè)，冒充企業(yè)在用運輸車輛。二是虛購車輛，假增運力。通過“黃?！钡蕉周囀袌鲩_具車輛買賣發(fā)票，作為企業(yè)擁有車輛的依據(jù)，虛增運力。三是一車多掛，套取運力。采用一輛貨物運輸車輛掛在多個貨物運輸企業(yè)的方式，增加運力，獲取多開具發(fā)票的資格。四是多報噸位，夸大運力。個別企業(yè)將車輛運輸噸位多報，人為擴大運輸能力，提高購買和開具發(fā)票基數(shù)。車輛虛實難確定

另外，名義掛靠和實際掛靠進(jìn)項稅額難以區(qū)分。運輸車輛需要交管部門和運管部門經(jīng)過審批之后方可運營，目前名義掛靠的個體車輛和實際掛靠的車輛的成油品、車輛維修等取得的專用發(fā)票無法詳細(xì)區(qū)分，無法嚴(yán)格區(qū)分是否可以抵扣，因此給增值稅的稅收管理帶來較大的風(fēng)險。

三、完善交通運輸業(yè)稅收監(jiān)管的主要對策

“營改增”試點實施以來，為降低交通運輸行業(yè)的稅收風(fēng)險，全省各市采取相應(yīng)的必要控管措施，掌握企業(yè)運行底數(shù)，建立了相關(guān)制度，管理措施不斷細(xì)化，不斷要求企業(yè)規(guī)范財務(wù)制度，加強會計核算，在發(fā)票開具和進(jìn)項取得方面進(jìn)行嚴(yán)格把控。這些政策對管控交通運輸行業(yè)目前的稅收風(fēng)險起到了一定作用，但是有時制定政策級別較低，相關(guān)法律效力和執(zhí)法效果會受到制約，因此，建議應(yīng)從國稅總局或省級國稅層面制定相應(yīng)政策。

（一）進(jìn)一步明確交通運輸管理相關(guān)政策

自2013年12月以來，有些市局對沒有自有車輛且不能統(tǒng)一核算的，已停止企業(yè)用票，企業(yè)反映較為強烈。因此，建議總局或省局對承包、承租、掛靠等經(jīng)營方式給予明確，并結(jié)合當(dāng)前實際情況出臺分類管理措施，便于基層督促企業(yè)改進(jìn)完善，使企業(yè)能夠逐步走入規(guī)范經(jīng)營。

例如，某公司承接某大型企業(yè)銷售產(chǎn)品運輸業(yè)務(wù)，由于運輸業(yè)務(wù)量不均衡，當(dāng)交通大批量運輸時，需委托其他承運單位或個人提供運力。委托其他承運單位或個人提供運輸?shù)臉I(yè)務(wù)按分運業(yè)務(wù)還是應(yīng)屬于物流輔助服務(wù)——交通運輸代理服務(wù)，需予以明確。又如，物流公司同時具有道路運輸及貨運代理的經(jīng)營許可，其承接運輸業(yè)務(wù)絕大部分實際轉(zhuǎn)包給運輸個體戶或個人進(jìn)行運輸，該公司采取車輛掛靠、租賃等方式，上述情況，是按貨運11%征稅，還是按運輸代理業(yè)6%征稅。對于直接從事運輸和組織運輸?shù)慕缍ㄊ欠窨梢詣澐譃榻煌ㄟ\輸和交通運輸代理，如按交通運輸代理，專用發(fā)票的勞務(wù)名稱與規(guī)格型號以及具體的車輛運輸實施等如何體現(xiàn)在票面上。

（二）形成統(tǒng)一的運輸車輛備案制度

為了查清貨運一般納稅人車輛的來攏去脈，對企業(yè)自有車輛、租賃車輛、掛靠車輛做到底數(shù)清、情況明、備案資料齊全，有些地市建立了《車輛運營日記臺賬》，但這些臺賬屬于“土政策”、“地方發(fā)明”，從臺賬的內(nèi)容到管理規(guī)程，各地不統(tǒng)一。因此，建議省局出臺統(tǒng)一的《車輛運營日記臺賬》和《自備儲油管理臺賬》，以便在全省范圍對交通運輸業(yè)做到統(tǒng)一、規(guī)范管理。首先，設(shè)置《車輛運營日記臺賬》。按照日清月結(jié)的要求，完整記錄車輛運營狀況，過磅單、發(fā)貨單、提貨單及運輸單據(jù)齊全，做到與過路（橋）費、運營里程、運輸交通、出發(fā)地、目的地一一對應(yīng)。其次，設(shè)置《自備儲油管理臺賬》。對自有儲油設(shè)備的企業(yè)，要求其設(shè)置油品購進(jìn)、領(lǐng)用、結(jié)存管理臺賬。按照實際發(fā)生日詳實記錄油品的購進(jìn)數(shù)量，逐筆登記單車的油品領(lǐng)用情況，按月結(jié)算實際庫存。對無儲油設(shè)備實行定點加油的企業(yè)采用單車卡式管理，應(yīng)按運營車輛每車一卡，并按次記錄加油明細(xì)。

（三）進(jìn)一步推行交通運輸行業(yè)相關(guān)模型指標(biāo)參數(shù)

通過推進(jìn)統(tǒng)一的貨運行業(yè)相關(guān)模型指標(biāo)參數(shù)，對企業(yè)運輸成本構(gòu)成主要項目柴油、輪胎、配件及修理費等抵扣項目，以及人員工資、過路過橋費等費用均設(shè)置為相應(yīng)指標(biāo)參數(shù)，確保企業(yè)收入支出的匹配。準(zhǔn)確測算不同類型單個車輛單位公里收入、油耗等主要指標(biāo)，防范虛開和虛抵行為的發(fā)生。

1.企業(yè)貨運業(yè)務(wù)稅負(fù)率。指標(biāo)計算公式：企業(yè)貨運業(yè)務(wù)稅負(fù)率=（應(yīng)納稅額合計+購入固定資產(chǎn)抵扣稅額）/按適用稅率計稅銷售額。固定資產(chǎn)抵扣稅額在當(dāng)期進(jìn)項稅中扣減（應(yīng)納稅額合計+購入固定資產(chǎn)抵扣稅額），更能真實體現(xiàn)企業(yè)貨運業(yè)務(wù)的實際稅收負(fù)擔(dān)，對于該指標(biāo)過低的企業(yè)應(yīng)重點核查企業(yè)是否存在虛抵進(jìn)項稅的問題。

2.萬元運輸收入耗用成品油金額。指標(biāo)計算公式：每萬元運輸收入消耗成品油金額=（成品油抵扣稅額合計/0.17）/企業(yè)自營運輸收入）×10000。對于該指標(biāo)過高的企業(yè)，重點核查企業(yè)抵扣成品油真實性以及是否存在少報銷售收入的問題。

（四）建立納稅評估預(yù)警機制，強化運輸行業(yè)核查手段

首先，建立風(fēng)險預(yù)警機制。建立全省統(tǒng)一的行業(yè)稅收風(fēng)險監(jiān)控機制，形成統(tǒng)一的預(yù)警方案，在執(zhí)行過程中，從縣級、市級到省級，形成國稅層面三級聯(lián)動，按月開展“營改增”數(shù)據(jù)分析，每月及時發(fā)布風(fēng)險預(yù)警。

其次，完善納稅評估體系。重點針對車輛和儲油設(shè)施真實性及成品油購進(jìn)耗用情況，圍繞取得成品油、輪胎配件增值稅專用發(fā)票抵扣信息，及時發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)推送，逐步建立和完善納稅評估模型。各基層相關(guān)單位對各期發(fā)布的貨運企業(yè)稅負(fù)高于8%及低于2%的企業(yè)開展核查或評估。

再次，全面核查與重點稽查相結(jié)合。各基層相關(guān)單位進(jìn)一步拓寬貨運企業(yè)的核查面，貨運企業(yè)具體核查內(nèi)容包括：①企業(yè)運費發(fā)票開具流程；②運費單價、數(shù)量、運輸線路是否符合常理；③是否有與運費相對應(yīng)的油費、過路過橋費、工資費用、維修費用等；④企業(yè)運輸車輛是否自有，資質(zhì)是否齊全，非自有車輛是否符合貨物運輸業(yè)增值稅稅收管理要點相關(guān)要求，運輸收入與運輸能力是否匹配；⑤收發(fā)貨單位的提貨單、收貨單等原始運輸單據(jù)與運輸合同有關(guān)條款注明的收貨人、發(fā)貨人、起運地、到達(dá)地、運輸方式、貨物名稱、數(shù)量等項目是否一致；⑥成品油、輪胎、維修費用抵扣是否真實。通過上述重點內(nèi)容分析上述企業(yè)業(yè)務(wù)是否真實，對核查中發(fā)現(xiàn)的畸高畸低稅負(fù)企業(yè)及成品油抵扣異常企業(yè)的疑點信息，判斷是否存在虛開、虛抵行為，對存在虛開發(fā)票、偷稅嫌疑的及時移交稽查部門查處。

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